2011年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試問題解答

財政部注冊會計師考試委員會辦公室

　　自2011年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試報名工作結(jié)束以來，我們收到部分考生在復習備考過程中對相關(guān)科目提出的問題，現(xiàn)就有關(guān)問題進行分類整理并解答如下：

　　第一部分 《會計》問題

　　一、更正

　　教材第74頁[例4-9]的第二個假設，即假定該例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為36 000萬元時，長期股權(quán)投資的初始賬面價值應由108 000 000變更為90 000 000，正確的賬務處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資——成本 90 000 000
　　　貸：銀行存款 90 000 000

　　二、問題

　　1. 問：“公允價值變動損益”是損益類賬戶，到年末的時候要結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”，可是2011年注冊會計師教材里面第二章，24頁例題2-1，第4小題的賬務處理，為什么沒有結(jié)轉(zhuǎn)呢？如果結(jié)轉(zhuǎn)的話，最后該公司出售債券的時候會計分錄應該是怎樣的？

　　答：“公允價值變動損益”屬于損益類賬戶，期末將其余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶后無余額。教材24頁[例2-2]（4）中的公允價值變動損益300000元的借方金額并不是將前期的“公允價值變動損益”賬戶的貸方余額結(jié)平，而是為了體現(xiàn)處置時處置價款與原成本之間差異實現(xiàn)的損益金額500000元（1500000-1000000）而在處置當期單獨反映原計入損益的公允價值變動增加額。

　　正如教材第24頁第4-5行所述：處置該金融資產(chǎn)或金融負債時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。[例2-1]（4）分錄中的公允價值變動損益借方300000元正是這個原則的體現(xiàn)。

　　2. 問：教材29頁，為何表2-1中通過攤余成本和實際利率分期確認的利息調(diào)整額之和會等于“持有至到期投資—成本”減去“銀行存款”的差額？（即第一個分錄），有何數(shù)學和理論依據(jù)？如何理解攤余成本的計算過程？

　　答：關(guān)于第一個分錄，如果從會計理論角度考慮，只需要借記“持有至到期投資”、貸記“銀行存款”各1000元。教材中之所以將“持有至到期投資”1000元以“增加1250元”、減少“250元”反映，主要是為了清晰地反映企業(yè)獲得此項投資的本金面值以及將來會影響利息確認的金額。

　　關(guān)于攤余成本的計算，應當把握新會計準則規(guī)定下“利息”要按“實際利率”計算確認的原則。按照這個邏輯，本期末的攤余成本（即下期初的攤余成本）應是本期期初的攤余成本（初始確認時為取得成本）+按實際利率確認的本期實際利息-收回的與該投資相關(guān)的現(xiàn)金流量包括提前收回的本金或票面利息-本期發(fā)生的減值。

　　3. 問：教材中第30頁例題中，XYZ公司預計本金的一半將會在20X0年末收回，其余的一半本金將于20X4年年末付清。這種情況下要調(diào)整20X0年初的攤余成本。請問調(diào)整金額53，是如何確定的？

　　答：是20X2年期初攤余成本新計算的數(shù)額1139與原計算的數(shù)額1086之間的差額，即期初攤余成本調(diào)整數(shù)一次計入當期投資收益。

　　4. 問：教材31頁“假設XYZ公司……”中“且利息不以復利計算”，若該題中利息以復利計算，該如何計算利息？對會計處理是否有影響？

　　答：如果以復利計算，計算過程如下：

　　第一年末利息為: 1250×4.72%

　　第二年末利息為：1250×4.72%×（1+4.72%）

　　第三年末利息為：1250×4.72%×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）

　　第四年末利息為：1250×4.72%×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）

　　第五年的現(xiàn)金流+利息：1250×4.72%×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）+1250

　　如此，實際利率r通過以下算式得出：1250（1+ 4.72%）5×（1+r）－5=1000

　　由于計算出的數(shù)據(jù)不同，因而每年確認的利息就會不同，會計處理結(jié)果也會不同。

　　5. 問：教材33頁[例2-6]：可供出售的金融資產(chǎn)10 800 000 是怎么計算得出的？

　　答：10800000元=1200000÷10%-1200000

　　6. 問：教材35頁，例題2-7(4)中營業(yè)外支出和貸款損失準備是怎么算出來的？

　　答：營業(yè)外支出借方金額6450000元的計算過程如下：

　　抵債資產(chǎn)公允價值85000000元-貸款賬面價值（99000000-7750000）-辦理手續(xù)過程中發(fā)生的相關(guān)稅費200000元

　　貸款損失準備借方金額7750000元計算過程如下：

　　本題（2）中已計提的貸款損失準備10000000元，減去本題（4）中沖減的貸款損失準備2250000元。

　　7. 問：教材77頁最后一個分錄為什么是營業(yè)收入和營業(yè)成本，而不是主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本呢？

　　答：在利潤表上不再區(qū)別主營業(yè)務收入、成本和其他業(yè)務收入、成本，均以營業(yè)收入、營業(yè)成本列示。77頁所述相關(guān)內(nèi)容是在合并財務報表上的調(diào)整，不涉及賬簿記錄。

　　8. 問：教材第94頁指出，雙倍余額遞減法折舊額的計算是根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)凈值和雙倍直線法折舊率計算出來的。若已計提減值準備，那么在計算折舊基數(shù)的時候（即書上所說的固定資產(chǎn)凈值）是否要減去已提減值，還是依舊使用固定資產(chǎn)凈值（即不減去準備的值）？

　　答：應按減值后的賬面價值重新考慮折舊年限、折舊方法等。

　　9. 問：教材308頁，換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+支付的相關(guān)稅費?！爸Ц兜南嚓P(guān)稅費”都包含那些？

　　答：非貨幣性資產(chǎn)交換交易涉及的相關(guān)稅費，需要根據(jù)不同資產(chǎn)的性質(zhì)以及稅法的規(guī)定確定。例如，應納消費稅商品的銷售，可能涉及增值稅、消費稅以及相關(guān)的教育費附加等，構(gòu)成換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費，通常是指與交換資產(chǎn)相關(guān)的、構(gòu)成資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費，不包括可抵扣的增值稅額。

　　10. 問：教材429頁，（二）重要的前期差錯的會計處理 2.如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。上述所稱“最早前期之前”及“最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額”具體是怎么確定的？能否舉例說明一下，如在2009年5月份發(fā)現(xiàn)一項前期會計差錯，則改差錯發(fā)生在何時為“發(fā)生在列報的最早前期之前”？

　　答：在我國，通常財務報表列報兩年期的比較數(shù)據(jù)，以2011年度財務報告為例，通常反映2011年和2010年兩年的財務信息。如果一項差錯發(fā)現(xiàn)在2009年5月份，當公司在編制2011年財務報表時發(fā)現(xiàn)此項差錯時，2011年年度財務報表列報的“最早前期之前”是指2011年提供的2010年比較信息之前發(fā)生的差錯（即，差錯發(fā)生在2009年）；“最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額” 是指2010年相關(guān)項目的期初余額。在編制2011年年度財務報告時，財務報表中比較信息（2010年數(shù)據(jù)）按照更正差錯后的金額填列。例如，2011年資產(chǎn)負債表相關(guān)項目的年初余額為在2010年年末余額的基礎上更正差錯后的金額。

　　11. 問：第25章合并財務報表，教材509頁 A公司本年年初未分配利潤=6800+100-1100-150=5650 中的6800是怎么計算得來的？

　　答：6800萬元=2800萬元（教材第494頁資產(chǎn)負債表給出的數(shù)據(jù)）+10500萬元（教材第499頁利潤表凈利潤）-2000萬元（500頁上反映提取的盈余公積）-4500萬元（教材第500頁上反映的對股東分配）