知識點1：會計政策及其變更
第一節(jié)　會計政策及其變更
一、會計政策的概念
會計政策，是會計核算原則、計量基礎和會計處理方法。
1.財務報表的編制基礎、計量基礎和會計政策的確定依據(jù)等。
2.存貨的計價方法，比如，采用后進先出法、加權平均法，或者個別認定法等。
3.固定資產的初始計量。比如，是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎進行計量。
4.無形資產的確認，例如，開發(fā)支出是確認為無形資產，還是計入當期損益。
5.投資性房地產的后續(xù)計量，比如，是采用成本模式，還是公允價值模式。
6.長期股權投資的會計處理方法，比如，是采用成本法，還是采用權益法核算。
7.非貨幣性資產交換的計量，比如，是以換出資產的公允價值，還是賬面價值，作為確定換入資產成本的基礎。
8.收入確認所采用的會計方法。
9.借款費用的處理方法，即采用資本化還是采用費用化。
10.外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。
11.合并政策，比如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。
二、會計政策變更及其條件
會計政策變更的兩種情形：一是法規(guī)要求變更；二是客觀情況變化，變更能夠提供更加可靠相關的會計信息。
新事新政、不重要事項采用新政策不屬于會計政策變更。
【2011年考題?多選題】
下列關于會計政策及期變更的表述中，正確的有（?。?BR>A.會計政策涉及會計原則、會計基礎和具體會計處理方法
B.變更會計政策表明以前會計期間采用的會計政策存在錯誤
C.變更會計政策能夠更好地反映的企業(yè)的財務狀況和經營成果
D.本期發(fā)生的交易或事項與前期相比具有本質差別而采用新的會計政策，不屬于會計政策變更
【正確答案】ACD
【答案解析】會計政策，是會計核算原則、計量基礎和會計處理方法，選項A正確；
會計政策變更的兩種情形：一是法規(guī)要求變更；二是客觀情況變化，變更能夠提供更加可靠相關的會計信息，因此，會計政策變更并不是以前政策錯誤，選項B錯誤，選項C正確；
新事新政、不重要事項采用新政策不屬于會計政策變更，選項D正確。
【2009年考題·判斷題】
初次發(fā)生的交易或事項采用新的會計政策屬于會計政策變更，應采用追溯調整法進行處理。（　）
【正確答案】×
【答案解析】初次發(fā)生的交易或事項采用新的會計政策，屬于新的事項。
會計政策變更舉例
常見的會計政策變更有：
①發(fā)出存貨計價方法變更，比如，先進先出法改為加權平均法。
②長期股權投資核算方法的變更，即因執(zhí)行新會計準則成本法與權益法的轉換。
③投資性房地產后續(xù)計量模式的變更，即，成本計量模式改為公允價值計量模式。
另外，還存在多種由于準則變化引起的會計政策變更：比如，所得稅核算方法的變更，金融資產投資計量屬性的變化，不動產的報表列示項目變化等。
會計政策變更與會計估計變更的劃分
會計估計是對不確定的數(shù)量的估計。會計政策變更是指確認條件、計量基礎和列報項目的變更。
二者差異：
第一，會計估計變更是關于不確定項目，而會計政策變更是關于確定項目；
第二，會計估計變更是數(shù)量變更，而會計政策變更是確認條件、計量基礎或列報項目的變更。
注意：存貨計價方法變更屬于會計政策變更，而固定資產折舊方法、無形資產攤銷方法變更屬于會計估計變更（數(shù)量的計算）。
會計政策變更和會計估計變更難以區(qū)分的，應將其作為會計估計變更處理。
【2010年考題·多選題】
下列關于會計政策、會計估計及其變更的表述中，正確的有（?。?BR>A.會計政策是企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法
B.會計估計以最近可利用的信息或資料為基礎，不會削弱會計確認和計量的可靠性
C.企業(yè)應當在會計準則允許的范圍內選擇適合本企業(yè)情況的會計政策，但一經確定，不得隨意變更
D.按照會計政策變更和會計估計變更劃分原則難以對某項變更進行區(qū)分的，應將該變更作為會計政策變更處理
【正確答案】ABC
【答案解析】會計政策變更和會計估計變更難以區(qū)分的，應作為會計估計變更處理，選項D錯誤。
【2009年考題·多選題】
下列各項中，屬于會計估計變更的有（?。?BR>A.固定資產的凈殘值率由8%改為5%
B.固定資產折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法
C.投資性房地產的后續(xù)計量由成本模式轉為公允價值模式
D.使用壽命確定的無形資產的攤銷年限由10年變更為7年
【正確答案】ABD
【答案解析】會計政策，是會計核算原則、計量基礎和會計處理方法；會計估計是對不確定的數(shù)量的估計。選項A和D都屬于對數(shù)量的估計，屬于會計估計變更；選項C是計量模式變更，屬于會計政策變更。選項B，折舊方法變更屬于會計估計變更。
【2008年考題·多選題】
下列各項中，屬于會計政策變更的有（?。?。
A.無形資產攤銷方法由生產總量法改為年限平均法
B.因執(zhí)行新會計準則將建造合同收入確認方法由完成合同法改為完工百分比法
C.投資性房地產的后續(xù)計量由成本模式改為公允價值模式
D.因執(zhí)行新會計準則對子公司的長期股權投資由權益法改為成本法核算
【正確答案】BCD
【答案解析】會計政策，是會計核算原則、計量基礎和會計處理方法；會計估計是對不確定的數(shù)量的估計。選項A是無形資產攤銷方法，屬于會計估計變更。
【2007年考題·多選題】
下列各項中，屬于會計估計變更的有（　）。
A.固定資產折舊年限由10年改為15年
B.發(fā)出存貨計價方法由先進先出法改為加權平均法
C.因或有事項確認的預計負債根據(jù)最新證據(jù)進行調整
D.根據(jù)新的證據(jù)，將使用壽命不確定的無形資產轉為使用壽命有限的無形資產
【正確答案】ACD
【答案解析】選項A固定資產折舊年限估計屬于會計估計；選項B存貨計價方法屬于會計政策變更；選項C預計負債賬面價值調整是估計金額的調整，屬于會計估計變更；選項D無形資產使用壽命重新估計、重新確定，屬于會計估計變更。
三、會計政策變更的會計處理
（一）會計政策變更的會計處理方法的選擇
會計政策變更的會計處理方法有兩種：追溯調整法和未來適用法。
1.采用追溯調整法：
（1）法規(guī)要求變更且未規(guī)定采用未來適用法的。
（2）客觀情況變化。
均以累積影響數(shù)能夠確定為前提。
2.采用未來適應法：
（1）準則要求變更且規(guī)定采用未來適應法。（2）任何無法確定累積影響數(shù)的情形。
（二）追溯調整法
追溯調整法原理是假定一開始就已采用新政策，因此將現(xiàn)有處理調為新政策下的處理。
追溯調整法分為兩部分：一、編制調整分錄；二、調整報表項目和附注。
1.調整分錄的編制
追溯調整的思路可分為三步：
第一步，還原舊政策的會計處理；
第二步，完成新政策的會計處理；
第三步，調整差異。新政策＝舊政策＋差異
差異＝新政策－舊政策，或：差異＝新政策＋（－舊政策）[即，復雜情形下，將舊政策的會計分錄完全反向沖銷，再與新政策的會計分錄合并]。
以前年度損益用“利潤分配——未分配利潤”科目替代。
需調整的項目通常有4項：一是有關的資產、負債或所有者權益科目；二是遞延所得稅（稅法不承認會計政策變更，只改變賬面價值，不改變計稅基礎，無需調整應交所得稅，但產生暫時性差異，應確認遞延所得稅項目）；三是盈余公積；四是未分配利潤。
這三個步驟中，前兩個步驟屬于分析過程，在草稿紙上完成；第三個步驟即編制調整分錄，才需寫在答題紙上。
2.調整報表項目和附注
假設會計政策變更日為2010年1月1日，調整的報表為2010年報。
（1）調整資產負債表項目
調整2010年資產負債表項目的期初數(shù)（2010年初即2009年末），調整項目：有關資產負債所有者權益項目、遞延所得稅資產或負債、盈余公積和未分配利潤。
（2）調整利潤表項目
調整2010年利潤表項目的上期數(shù)（即09年金額），調整項目：收入費用、所得稅費用、凈利潤和每股收益。
（3）所有者權益變動表項目的調整
調整2010年所有者權益變動表“會計政策變更”項目對應的上年金額（08年末余額），調整項目為：盈余公積，未分配利潤。
調整2010年所有者權益變動表“會計政策變更”項目對應的本年金額（09年末余額），調整項目為：盈余公積，未分配利潤。
注：在所有者權益變動表中，“會計政策變更”項目是“上年年末余額”大項目下的小項目。
（4）在附注中對報表項目調整予以說明。
【例17－1】
甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）是一家海洋石油開采公司，于20×2年開始建造一座海上石油開采平臺，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定，該開采平臺在使用期滿后要將其拆除，需要對其造成的環(huán)境污染進行整治。20×3年12月15日，該開采平臺建造完成并交付使用，建造成本共120 000 000元，預計使用壽命10年，采用平均年限法計提折舊。20×9年1月1日甲公司開始執(zhí)行企業(yè)會計準則，企業(yè)會計準則對于具有棄置義務的固定資產，要求將相關棄置費用計入固定資產成本，對之前尚未計入資產成本的棄置費用，應當進行追溯調整。已知甲公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。甲公司預計該開采平臺的棄置費用10 000 000元。假定折現(xiàn)率（即為實際利率）為10%。不考慮企業(yè)所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。
分析1
20×9年1月1日，執(zhí)行新準則將棄置費用計入固定資產成本，假設從最初固定資產入賬時便將棄置費用計入固定資產成本，則（1）需調增固定資產入賬價值：借記固定資產，貸記預計負債；（2）調增了固定資產成本，應調增20×4年～20×8年之間各年的折舊費用：借記制造費用（生產設備）,貸記累計折舊；（3）20×4年～20×8年之間各年要計提預計負債的利息費用：借記財務費用,貸記預計負債。
分析2
固定資產、累計折舊和預計負債這三個科目的上年期末余額就是下年期初余額，因此，調增這三個科目20×4年～20×8年的賬戶金額，必然導致它們20×9年1月1日的賬戶余額增加。調增20×4年～20×8年的制造費用（折舊費用） ，由于制造費用期末轉入產品成本，產品出售后，產品成本轉入主營業(yè)務成本，主營業(yè)務成本年末轉入本年利潤，減少凈利潤，而減少凈利潤最終減少計提的盈余公積和未分配利潤，因此，調整以前年度的制造費用，就是要調整20×9年1月1日的盈余公積和未分配利潤。調增財務費用最終也減少計提的盈余公積和未分配利潤。
（1）調整分錄
①棄置費用資本化
20×4年1月1日，計入資產成本棄置費用的現(xiàn)值＝10 000 000×（P/S, 10%, 10）＝10 000 000×0.3855＝3 855 000（元）。
借：固定資產　　　3 855 000
　　貸：預計負債　　　3 855 000
②調整計提折舊和預計負債計息的結果
20×4年～20×8年共需補記折舊費用（直線法期限10年）：3 855 000/10×5＝385 500×5＝1 927 500（元）
20×4年～20×8年預計負債按實際利率法計提利息費用：前五年累計共計2 353 516.05元（見教材表17-1）。
教材表17-1

調整分錄
由于本例不考慮所得稅，所以直接按折舊費用和利息費用的金額沖減凈利潤。
借：利潤分配——未分配利潤　4 281 016.05
　　貸：累計折舊　　　　　　　　1 927 500
　　　　預計負債　　　　　　2 353 516.05
③調減盈余公積（10%）
借：盈余公積——法定盈余公積　428 101.61
　　貸：利潤分配——未分配利潤　　428 101.61
（2）報表調整
①調整20×9年資產負債表的期初數(shù)：調增固定資產賬面價值1 927 500（3 855 000－1 927 500）元；調增預計負債6 208 516.05（3 855 000＋2 353 516.05）元；調減盈余公積428 101.61元；調減未分配利潤3 852 914.44（4 281 016.05－428 101.61）元。
②調整20×9年利潤表的上年數(shù)（即20×8年發(fā)生額）：調增20×8年折舊費用（制造費用）形成的營業(yè)成本385 500元；調增20×8年預計負債計提利息產生財務費用564 410.55元。
注：利潤表調整金額只是一年的金額（即20×8年發(fā)生額），而資產負債表的調整金額是各年累積金額（ 20×4年～20×8年累積發(fā)生額）。
③調整20×9年所有者權益變動表
在上年年末余額的會計政策變更項目填列：
盈余公積調減428 101.61元，按負數(shù)填列；
未分配利潤調減3 852 914.44元，按負數(shù)填列。
另外，還要在報表附注中披露會計政策變更事項：
一是變更的性質、內容和原因；二是受影響的報表項目。
追溯調整法小結
（1）報表項目調整：主要調整本期報表的期初數(shù)或上年數(shù)（所有者權益變動表“會計政策變更”項目是“上年年末余額”，其“上年金額”是兩年前的余額），無需調整現(xiàn)金流量表。
（2）稅法不承認會計政策變更，調整只改變資產或負債的賬面價值，不改變計稅基礎，無需調整應交所得稅，但可能產生暫時性差異，應確認遞延所得稅資產或負債。
（3）不使用“以前年度損益調整”科目，沒有中間步驟，調整的損益直接計入“利潤分配——未分配利潤”科目。
（三）未來適用法
對于法規(guī)要求變更且規(guī)定采用未來適應法的，以及任何累計影響數(shù)無法確定的情形，采用未來適用法。
未來適用法無需編制調整分錄和調整報表項目，只需在附注中說明會計政策變更影響數(shù)。
具體會計處理見第二節(jié)會計估計變更

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