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　　2016年中級會計師考試《中級會計實務(wù)》知識點(diǎn)精講11

　　固定資產(chǎn)的初始計量

　　固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購建某項固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息、外幣借款折算差額以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用。

　　企業(yè)取得固定資產(chǎn)的方式一般包括購買、自行建造、融資租入等，取得方式不同，初始計量的方法也各不相同。

　　(一)外購固定資產(chǎn)

　　企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

　　外購固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行分析判斷。如果購入不需安裝的固定資產(chǎn)，購入后即可發(fā)揮作用，則購入后即可達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。如果購入需安裝的固定資產(chǎn)，只有在安裝調(diào)試后達(dá)到設(shè)計要求或合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

　　在實際工作中，企業(yè)可能以一筆款項購入多項沒有單獨(dú)標(biāo)價的固定資產(chǎn)。此時，應(yīng)當(dāng)按照各項固定資產(chǎn)的公允價值比例對總成本進(jìn)行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。如果以一筆款項購入的多項資產(chǎn)中除固定資產(chǎn)外還包括其他資產(chǎn)，也應(yīng)按類似的方法予以處理。

　　有時，企業(yè)購買固定資產(chǎn)的價款可能會延期支付，如采用分期付款方式購買固定資產(chǎn)。此類情況下的會計處理參見本書第十一章相關(guān)內(nèi)容。

　　(二)自行建造固定資產(chǎn)

　　自行建造的固定資產(chǎn)，其成本由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。企業(yè)為建造固定資產(chǎn)通過出讓方式取得土地使用權(quán)而支付的土地出讓金不計入在建工程成本，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)(土地使用權(quán))。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。

　　1.自營方式建造固定資產(chǎn)

　　企業(yè)以自營方式建造固定資產(chǎn)，是指企業(yè)自行組織工程物資采購、自行組織施工人員從事工程施工完成固定資產(chǎn)建造，其成本應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的材料、人工、機(jī)械施工費(fèi)等計量。

　　企業(yè)為建造固定資產(chǎn)準(zhǔn)備的各種物資，包括工程用材料、尚未安裝的設(shè)備以及為生產(chǎn)準(zhǔn)備的工器具等，通過“工程物資”科目進(jìn)行核算。工程物資應(yīng)當(dāng)按照實際支付的買價、運(yùn)輸費(fèi)、保險費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)作為實際成本，并按照各種專項物資的種類進(jìn)行明細(xì)核算。工程完工后，剩余的工程物資轉(zhuǎn)為本企業(yè)存貨的，按其灰際成本或計劃成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去殘料價值以及保險公司、過失人等賠款后的差額，計入當(dāng)期損益。

　　建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用工程物資、原材料或庫存商品，應(yīng)按其實際成本轉(zhuǎn)入所建工程成本。自營方式建造固定資產(chǎn)應(yīng)負(fù)擔(dān)的職工薪酬、輔助生產(chǎn)部門為之提供的水、電、修理、運(yùn)輸?shù)葎趧?wù)，以及其他必要支出等也應(yīng)計入所建工程項目的成本。所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實成本等，按暫估價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按有關(guān)計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)折舊。待辦理竣工決算手續(xù)后再調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。

　　高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程” 科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達(dá)到預(yù)定可。使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

　　2.出包方式建造固定資產(chǎn)

　　采用出包方式建造固定資產(chǎn)，企業(yè)要與建造承包商簽訂建造合同。企業(yè)的新建、改建、擴(kuò)建等建設(shè)項目，通常均采用出包方式。

　　企業(yè)以出包方式建造固定資產(chǎn)，其成本由建造該項固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出，以及需分?jǐn)傆嬋氲拇龜傊С?。待攤支出，是指在建設(shè)期間發(fā)生的、不能直接計入某項固定資產(chǎn)價值、而應(yīng)由所建造固定資產(chǎn)共同負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用，包括為建造工程發(fā)生的管理費(fèi)、可行性研究費(fèi)、臨時設(shè)施費(fèi)、公證費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金、符合資本化條件的借款費(fèi)用、建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失，以及負(fù)荷聯(lián)合試車費(fèi)等。

　　以出包方式建造固定資產(chǎn)的具體支出，由建造承包商核算，“在建工程”科目實際成為企業(yè)與建造承包商的結(jié)算科目，企業(yè)將與建造承包商結(jié)算的工程價款作為工程成本，統(tǒng)一通過“在建工程” 科目進(jìn)行核算。企業(yè)采用出包方式建造固定資產(chǎn)發(fā)生的，需分?jǐn)傆嬋牍潭ㄙY產(chǎn)價值的待攤支出，應(yīng)按下列公式進(jìn)行分?jǐn)偅?/P>

　　待攤支出分?jǐn)偮? 累計發(fā)生的待攤支出÷(建筑工程支出 +(安裝工程支出)× 100 %

　　××工程應(yīng)分?jǐn)偟拇龜傊С? (××工程的建筑工程支出 + ×× 工程的安裝工程支出)×待攤支出分?jǐn)偮?/P>

　　(三)租入固定資產(chǎn)

　　租賃有兩種形式：一種是經(jīng)營租賃;另一種是融資租賃。融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。有關(guān)以融資租賃方式取得固定資產(chǎn)的會計處理，參見本書第十一章相關(guān)內(nèi)容。

　　如果一項租賃在實質(zhì)上沒有轉(zhuǎn)移與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬，那么該項租賃應(yīng)認(rèn)定為經(jīng)營租賃。其會計處理較為簡單，企業(yè)不需將租賃資產(chǎn)資本化，只需將支付或應(yīng)付的租金按一定方法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將經(jīng)營租賃的租金在租賃期內(nèi)各個期間，按照直線法計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益。

　　(四)其他方式取得的固定資產(chǎn)

　　(1)接受固定資產(chǎn)投資的企業(yè)，在辦理了固定資產(chǎn)移交手續(xù)之后，應(yīng)按投資合同或協(xié)議約定的價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的賬價值，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　　(2)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)的成分別參見本書第七章和第十二章的相關(guān)內(nèi)容。

　　(五)存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)

　　特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，對其進(jìn)行初始計量時，還應(yīng)當(dāng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如油氣資核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。對此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計入相關(guān)固定資產(chǎn)的成本，同時確認(rèn)相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入財務(wù)費(fèi)用。由于技術(shù)進(jìn)步、法律要求或市場環(huán)境變化等原因，特定固定資產(chǎn)的履行棄置義務(wù)可能會發(fā)生支出金額、預(yù)計棄置時點(diǎn)、折現(xiàn)率等的變動，從而引起原確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債的變動。此時，應(yīng)按照以下原則調(diào)整該固定資產(chǎn)的成本：(1)對于預(yù)計負(fù)債的減少，以該固定資產(chǎn)賬面價值為限扣減固定資產(chǎn)成本。如果預(yù)計負(fù)債的減少額超過該固定資產(chǎn)賬面價值，超出部分確認(rèn)為當(dāng)期損益。(2)對于預(yù)計負(fù)債的增加，增加該固定資產(chǎn)的成本。

　　按照上述原則調(diào)整的固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)計提折舊。一旦該固定資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束，預(yù)計負(fù)債的所有后續(xù)變動應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)為損益。

　　一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費(fèi)用不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。

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