2016年中級會計(jì)師考試《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》核心考點(diǎn)二十二
核心考點(diǎn)：同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
權(quán)益結(jié)合法
權(quán)益結(jié)合法，亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營法。企業(yè)合并業(yè)務(wù)會計(jì)處理方法之一。與購買法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。
在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會計(jì)基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤;以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。
(1)合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價
借：長期股權(quán)投資——投資成本(取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽(yù))
貸：負(fù)債(承擔(dān)債務(wù)賬面價值)
資產(chǎn)(投出資產(chǎn)賬面價值)
資本公積——資本溢價或股本溢價(差額，可能在借方)
借：管理費(fèi)用(審計(jì)、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用)
貸：銀行存款
【提示】合并報表中母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益要相互抵銷。
若將審計(jì)、法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用計(jì)入長期股權(quán)投資成本，合并報表中會產(chǎn)生商譽(yù)，這種做法不合適。
商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性。
商譽(yù)=合并成本-被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額
(2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的
借：長期股權(quán)投資——投資成本(取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽(yù))
貸：股本(發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值)
資本公積——股本溢價(差額)
借：資本公積——股本溢價(權(quán)益性證券發(fā)行費(fèi)用)
貸：銀行存款
【提示1】被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負(fù)數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。
【提示2】長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。
【提示3】企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計(jì)政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計(jì)政策。在按照合并方的會計(jì)政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。
【提示4】在商譽(yù)未發(fā)生減值的情況下，同一控制下不同母公司編制合并報表時產(chǎn)生的商譽(yù)是相同的。如，甲公司和乙公司屬于同一集團(tuán)，甲公司從本集團(tuán)外部購入丁公司80%股權(quán)(屬于非同一控制下企業(yè)合并)甲公司合并報表中產(chǎn)生商譽(yù)200萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權(quán)，乙公司編制合并報表時列示的商譽(yù)仍為200萬元。
(3)企業(yè)通過多次交換交易分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并
企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。
多次交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種倩況，通常表明應(yīng)將多次交易事項(xiàng)作為—攬子交易進(jìn)行會計(jì)處理;(1)這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;(2)這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果;(3)—項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生;(4)一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟(jì)的。
屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)取得控制權(quán)的交易進(jìn)行會計(jì)處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)進(jìn)行如下會計(jì)處理：
合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽(yù)
新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原股權(quán)投資賬面價值
新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬面價值的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，沖減留存收益。
【提示】合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算而確認(rèn)的其他綜合收益，暫不進(jìn)行會計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理;因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益其他變動，暫不進(jìn)行會計(jì)處理，直至處置該項(xiàng)投資時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
其中，處置后的剩余股權(quán)采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。
考點(diǎn)練習(xí)：多選題
A公司所持有的下列股權(quán)投資中，應(yīng)采用成本法核算的有（）。
A、A公司持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資
B、A公司持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資
C、A公司持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資
D、A公司對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資
答案：AD
解析：選項(xiàng)BC，應(yīng)采用權(quán)益法核算。
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