關(guān)于非居民個人和無住所居民個人
有關(guān)個人所得稅政策問題的解答
(財政部稅政司 稅務(wù)總局所得稅司 稅務(wù)總局國際稅務(wù)司)
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問：無住所個人（不含高管人員）取得工資薪金所得，如何劃分境內(nèi)所得和境外所得？
答：個人所得稅法實施條例第三條第（一）項規(guī)定，因任職、受雇、履約等在境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得屬于來源于境內(nèi)的所得。
無住所個人流動性強(qiáng)，可能在境內(nèi)、境外同時擔(dān)任職務(wù)，分別取得收入，為明確境內(nèi)、境外工資薪金所得劃分問題，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于非居民個人和無住所居民個人有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2019年第35號，以下簡稱《公告》）規(guī)定，個人取得歸屬于境內(nèi)工作期間的工資薪金所得為來源于境內(nèi)的工資薪金所得。境內(nèi)工作期間按照個人在境內(nèi)工作天數(shù)計算，境外工作天數(shù)按照當(dāng)期公歷天數(shù)減去當(dāng)期境內(nèi)工作天數(shù)計算。無住所個人在境內(nèi)、境外單位同時擔(dān)任職務(wù)或者僅在境外單位任職，且當(dāng)期同時在境內(nèi)、境外工作的，按照工資薪金所屬境內(nèi)、境外工作天數(shù)占當(dāng)期公歷天數(shù)的比例，計算確定來源于境內(nèi)、境外工資薪金所得的收入額。
另需說明，境內(nèi)工作天數(shù)與在境內(nèi)實際居住的天數(shù)并不是同一個概念?！豆妗芬?guī)定，境內(nèi)工作天數(shù)包括其在境內(nèi)的實際工作日以及境內(nèi)工作期間在境內(nèi)、境外享受的公休假、個人休假、接受培訓(xùn)的天數(shù)。無住所個人未在境外單位任職的，無論其是否在境外停留，都不計算境外工作天數(shù)。
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問：高管人員取得報酬，如何劃分境內(nèi)所得和境外所得？
答：按照個人所得稅法實施條例規(guī)定，因任職、受雇、履約等在境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得屬于境內(nèi)所得，但對擔(dān)任董事、監(jiān)事、高層管理職務(wù)的無住所個人（以下稱高管人員），其境內(nèi)所得判定的規(guī)則與一般無住所雇員不同。高管人員參與公司決策和監(jiān)督管理，工作地點流動性較大，不宜簡單按照工作地點劃分境內(nèi)和境外所得。對此，《公告》規(guī)定，高管人員取得由境內(nèi)居民企業(yè)支付或負(fù)擔(dān)的報酬，不論其是否在境內(nèi)履行職務(wù)，均屬于來源于境內(nèi)的所得，應(yīng)在境內(nèi)繳稅。對高管人員取得不是由境內(nèi)居民企業(yè)支付或者負(fù)擔(dān)的報酬，仍需按照任職、受雇、履約地點劃分境內(nèi)、境外所得。
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問：無住所個人取得數(shù)月獎金、股權(quán)激勵所得，如何劃分境內(nèi)所得和境外所得？
答：數(shù)月獎金是指無住所個人一次取得歸屬于數(shù)月的獎金（包括全年獎金）、年終加薪、分紅等工資薪金所得，不包括每月固定發(fā)放的獎金及一次性發(fā)放的數(shù)月工資。
股權(quán)激勵包括股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票、股票增值權(quán)、股權(quán)獎勵以及其他因認(rèn)購股票等有價證券而從雇主取得的折扣或補(bǔ)貼。
數(shù)月獎金和股權(quán)激勵屬于工資薪金所得，無住所個人取得數(shù)月獎金、股權(quán)激勵，均應(yīng)按照工資薪金所得來源地判定規(guī)則劃分境內(nèi)和境外所得。《公告》針對數(shù)月獎金和股權(quán)激勵的特殊情形，在工資薪金所得來源地判定規(guī)則基礎(chǔ)上，進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定：
一是無住所個人在境內(nèi)履職或者執(zhí)行職務(wù)時，收到的數(shù)月獎金或者股權(quán)激勵所得，如果是歸屬于境外工作期間的所得，仍為來源于境外的工資薪金所得。
二是無住所個人停止在境內(nèi)履約或執(zhí)行職務(wù)離境后，收到歸屬于其在境內(nèi)工作期間的數(shù)月獎金或股權(quán)激勵所得，仍為來源于境內(nèi)的所得。
三是無住所個人一個月內(nèi)從境內(nèi)、境外單位取得多筆數(shù)月獎金或者股權(quán)激勵所得，且數(shù)月獎金或者股權(quán)激勵分別歸屬于不同期間的，應(yīng)當(dāng)按照每筆數(shù)月獎金或者股權(quán)激勵的歸屬期間，分別計算每筆數(shù)月獎金或者股權(quán)激勵的收入額后，然后再加總計算當(dāng)月境內(nèi)數(shù)月獎金或股權(quán)激勵收入額。
需要說明的是，高管人員取得的數(shù)月獎金、股權(quán)激勵，按照高管人員工資薪金所得的規(guī)則，劃分境內(nèi)、境外所得。
舉例：A先生為無住所個人，2020年1月，A先生同時取得2019年第四季度（公歷天數(shù)92天）獎金和全年獎金。假設(shè)A先生取得季度獎金20萬元，對應(yīng)境內(nèi)工作天數(shù)為46天；取得全年獎金50萬元，對應(yīng)境內(nèi)工作天數(shù)為73天。兩筆獎金分別由境內(nèi)公司、境外公司各支付一半。（不考慮稅收協(xié)定因素）
2020年度，A先生在中國境內(nèi)居住天數(shù)不超過90天，為非居民個人，A先生僅就境內(nèi)支付的境內(nèi)所得，計算在境內(nèi)應(yīng)計稅的收入。A先生當(dāng)月取得數(shù)月獎金在境內(nèi)應(yīng)計稅的收入額為：
=10萬元
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問：無住所個人取得工資薪金所得，如何計算在境內(nèi)應(yīng)計稅的收入額？
答：根據(jù)所得來源地規(guī)則，無住所個人取得的工資薪金所得，可分為境內(nèi)和境外工資薪金所得；在此基礎(chǔ)上，根據(jù)支付地不同，境內(nèi)工資薪金所得可進(jìn)一步分為境內(nèi)雇主支付或負(fù)擔(dān)（以下稱境內(nèi)支付）和境外雇主支付（以下稱境外支付）所得；境外工資薪金所得也可分為境內(nèi)支付和境外支付的所得。綜上，無住所個人工資薪金所得可以劃分為境內(nèi)支付的境內(nèi)所得、境外支付的境內(nèi)所得、境內(nèi)支付的境外所得、境外支付的境外所得等四個部分。
無住所個人根據(jù)其在境內(nèi)居住時間的長短，確定工資薪金所得納稅義務(wù)范圍。例如，境內(nèi)居住不超過90天的無住所個人取得的工資薪金所得，僅就境內(nèi)支付的境內(nèi)所得計算應(yīng)納稅額；居住超過90天不滿183天的無住所個人取得的工薪所得，應(yīng)就全部境內(nèi)所得（包括境內(nèi)支付和境外支付）計算應(yīng)納稅額。
個人所得稅法修改前，無住所個人取得工資薪金所得，采取“先稅后分”方法計算應(yīng)納稅額，即先按納稅人從境內(nèi)和境外取得的全部工資薪金所得計算應(yīng)納稅額，再根據(jù)境內(nèi)外工作時間及境內(nèi)外收入支付比例，對稅額進(jìn)行劃分，計算確定應(yīng)納稅額。
個人所得稅法修改后，無住所居民個人的工資薪金所得應(yīng)并入綜合所得，不再單獨(dú)計算稅額，難以繼續(xù)采取“先稅后分”的方法，《公告》將計稅方法調(diào)整為“先分后稅”，即先根據(jù)境內(nèi)外工作時間及境內(nèi)外收入支付比例，對工資薪金收入額進(jìn)行劃分，計算在境內(nèi)應(yīng)計稅的工資薪金收入額，再據(jù)此計算應(yīng)納稅額。計稅方法調(diào)整后，無住所個人僅就其在境內(nèi)應(yīng)計稅的收入額確定適用稅率，降低了適用稅率和稅負(fù)，計稅方法更加合理。
無住所個人境內(nèi)計稅的工資薪金收入額的計算，具體分為以下四種情況：
情況一：無住所個人在境內(nèi)居住不超過90天的，其取得由境內(nèi)支付的境內(nèi)工作期間工資薪金收入額為在境內(nèi)應(yīng)計稅的工資薪金收入額。
情況二：無住所個人在境內(nèi)居住時間累計超過90天不滿183天的，其取得全部境內(nèi)所得（包括境內(nèi)支付和境外支付）為在境內(nèi)應(yīng)計稅的工資薪金收入額。
情況三：無住所個人在境內(nèi)居住累計滿183天的年度連續(xù)不滿六年的，符合實施條例第四條規(guī)定優(yōu)惠條件的，境外支付的境外所得不計入在境內(nèi)應(yīng)計稅的工資薪金收入額，免予繳稅；全部境內(nèi)所得（包括境內(nèi)支付和境外支付）和境內(nèi)支付的境外所得為在境內(nèi)應(yīng)計稅的工資薪金收入額。
情況四：無住所個人在境內(nèi)居住累計滿183天的年度連續(xù)滿六年后，不符合實施條例第四條規(guī)定優(yōu)惠條件的，其從境內(nèi)、境外取得的全部工資薪金所得均計入在境內(nèi)應(yīng)計稅的工資薪金收入額。
對于無住所個人一個月內(nèi)取得多筆對應(yīng)不同歸屬工作期間的工資薪金所得的，應(yīng)當(dāng)按照每筆工資薪金所得的歸屬期間，分別計算每筆工資薪金在境內(nèi)應(yīng)計稅的收入額，再加總計算為當(dāng)月工資薪金收入額。
稅收協(xié)定另有規(guī)定的，可以按照稅收協(xié)定的規(guī)定辦理。
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問：無住所個人為高管人員的，取得工資薪金所得如何計算在境內(nèi)應(yīng)計稅的收入額？
答：《公告》規(guī)定，高管人員取得境內(nèi)支付或負(fù)擔(dān)的工資薪金所得，不論其是否在境內(nèi)履行職務(wù)，均屬于來源于境內(nèi)的所得。高管人員為居民個人的，其工資薪金在境內(nèi)應(yīng)計稅的收入額的計算方法與其他無住所居民個人一致；高管人員為非居民個人的，取得由境內(nèi)居民企業(yè)支付或負(fù)擔(dān)的工資薪金所得，其在境內(nèi)應(yīng)計稅的工資薪金收入額的計算方法，與其他非居民個人不同，具體如下：
情況一：高管人員一個納稅年度在境內(nèi)居住時間不超過90天的，將境內(nèi)支付全部所得都計入境內(nèi)計稅的工資薪金收入額。
情況二：高管人員一個納稅年度在境內(nèi)累計居住超過90天不滿183天的，就其境內(nèi)支付的全部所得以及境外支付的境內(nèi)所得計入境內(nèi)計稅的工資薪金收入額。
稅收協(xié)定另有規(guī)定的，可以按照稅收協(xié)定的規(guī)定辦理。
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問：無住所居民個人取得綜合所得，如何計算繳稅？
答：《公告》規(guī)定，無住所居民個人取得綜合所得，年度終了后，應(yīng)將年度工資薪金收入額、勞務(wù)報酬收入額、稿酬收入額、特許權(quán)使用費(fèi)收入額匯總，計算繳納個人所得稅。需要辦理匯算清繳的，依法辦理匯算清繳。
無住所居民個人在計算綜合所得收入額時，可以享受專項附加扣除。其中，無住所居民個人為外籍個人的，2022年1月1日前計算工資薪金收入額時，可以選擇享受住房補(bǔ)貼、子女教育費(fèi)、語言訓(xùn)練費(fèi)等八項津補(bǔ)貼優(yōu)惠政策，也可以選擇享受專項附加扣除政策，但二者不可同時享受。
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問：非居民個人取得數(shù)月獎金或股權(quán)激勵，如何計算個人所得稅?
答：按照個人所得稅法規(guī)定，非居民個人取得工資薪金所得，按月計算繳納個人所得稅。其取得數(shù)月獎金或股權(quán)激勵，如果也按月征稅，可能存在稅負(fù)畸高的問題，從公平合理的角度出發(fā)，應(yīng)允許數(shù)月獎金和股權(quán)激勵在一定期間內(nèi)分?jǐn)傆嬎慵{稅?？紤]到非居民個人在一個年度內(nèi)境內(nèi)累計停留時間不超過183天，即最長約為6個月，因此，《公告》規(guī)定，非居民個人取得數(shù)月獎金或股權(quán)激勵，允許在6個月內(nèi)分?jǐn)傆嬎愣愵~。既降低了稅負(fù)，也簡便易行。
非居民個人取得數(shù)月獎金的，應(yīng)按照《公告》規(guī)定計算境內(nèi)計稅的工資薪金收入額，不與當(dāng)月其他工資薪金收入合并，按6個月分?jǐn)?，不減除費(fèi)用，適用月度稅率表計算應(yīng)納稅額。分?jǐn)傆嫸惙椒ǎ總€非居民個人每一納稅年度只能使用一次。
非居民個人取得股權(quán)激勵的，應(yīng)按照《公告》規(guī)定計算境內(nèi)計稅的工資薪金收入額，不與當(dāng)月其他工資薪金收入合并，按6個月分?jǐn)?，不減除費(fèi)用，適用月度稅率表計算應(yīng)納稅額。非居民個人在一個納稅年度內(nèi)取得多筆股權(quán)激勵所得的，應(yīng)當(dāng)合并計算納稅。
無住所居民個人取得全年一次性獎金或股權(quán)激勵所得的，按照《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
舉例：B先生為無住所個人，2020年在境內(nèi)居住天數(shù)不滿90天，2020年1月，B先生取得境內(nèi)支付的股權(quán)激勵所得40萬元，其中歸屬于境內(nèi)工作期間的所得為12萬元，2020年5月，取得境內(nèi)支付的股權(quán)激勵所得70萬元，其中歸屬于境內(nèi)工作期間的所得為18萬元，計算B先生在境內(nèi)股權(quán)激勵所得的納稅情況。（不考慮稅收協(xié)定因素）
2020年1月，B先生應(yīng)納稅額＝[（120000÷6）×20%——1410]×6＝15540元
2020年5月，B先生應(yīng)納稅額＝{[（120000+180000]÷6）×30%——4410}×6——15540＝48000元
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問：無住所個人如何享受稅收協(xié)定的待遇？
答：《公告》規(guī)定，無住所個人按照稅收協(xié)定（包括內(nèi)地與香港、澳門簽訂的稅收安排）居民條款為締約對方稅收居民（以下簡稱對方稅收居民）的，即使其按照稅法規(guī)定為中國稅收居民，也可以按照稅收協(xié)定的規(guī)定，選擇享受稅收協(xié)定條款的優(yōu)惠待遇。主要優(yōu)惠待遇包括：
一是境外受雇所得協(xié)定待遇。根據(jù)稅收協(xié)定中受雇所得條款，對方稅收居民個人在境外從事受雇活動取得的受雇所得，可不繳納個人所得稅，僅將境內(nèi)所得計入境內(nèi)計稅的工資薪金收入額，計算繳納個人所得稅。
二是境內(nèi)受雇所得協(xié)定待遇。根據(jù)稅收協(xié)定中受雇所得條款，對方稅收居民個人在稅收協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)境內(nèi)停留天數(shù)不超過183天的，從事受雇活動取得受雇所得，只將境內(nèi)支付的境內(nèi)所得計入境內(nèi)計稅的工資薪金收入額，計算繳納個人所得稅。
三是獨(dú)立個人勞務(wù)或者營業(yè)利潤協(xié)定待遇。根據(jù)稅收協(xié)定中獨(dú)立個人勞務(wù)或者營業(yè)利潤條款，對方稅收居民取得獨(dú)立個人勞務(wù)所得或者營業(yè)利潤，符合稅收協(xié)定規(guī)定條件的，可不繳納個人所得稅。
四是董事費(fèi)條款規(guī)定。對方稅收居民為高管人員，取得的董事費(fèi)、監(jiān)事費(fèi)、工資薪金及其他類似報酬，應(yīng)優(yōu)先適用稅收協(xié)定董事費(fèi)條款相關(guān)規(guī)定。如果對方稅收居民不適用董事費(fèi)條款的，應(yīng)按照稅收協(xié)定中受雇所得（非獨(dú)立個人勞務(wù)）、獨(dú)立個人勞務(wù)或營業(yè)利潤條款的規(guī)定處理。
五是特許權(quán)使用費(fèi)或者技術(shù)服務(wù)費(fèi)協(xié)定待遇。根據(jù)稅收協(xié)定中特許權(quán)使用費(fèi)條款或者技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款，對方稅收居民取得特許權(quán)使用費(fèi)或技術(shù)服務(wù)費(fèi)，應(yīng)按不超過稅收協(xié)定規(guī)定的計稅所得額和征稅比例計算納稅?！豆妗芬?guī)定，無住所居民個人在根據(jù)稅收協(xié)定的居民條款被判定為對方稅收居民，并選擇享受協(xié)定待遇時，可按照稅收協(xié)定規(guī)定的計稅所得額和征稅比例單獨(dú)計算應(yīng)納稅額，不并入綜合所得計算納稅。
按照國內(nèi)稅法判定為居民個人的，可以在預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳時按規(guī)定享受協(xié)定待遇，按照國內(nèi)稅法判定為非居民個人的，可以在取得所得時享受協(xié)定待遇。
9
問：年度首次申報時，無住所個人如何判定是居民個人還是非居民個人？
答：年度首次申報時，無住所個人在境內(nèi)的實際居住天數(shù)不滿183天，暫時無法確定其為居民個人還是非居民個人。為降低納稅人的稅收遵從成本，《公告》賦予無住所個人預(yù)先選擇稅收居民身份的權(quán)利。具體是，無住所個人在一個納稅年度內(nèi)首次申報時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同約定等情況自行判定是居民個人或非居民個人，并按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行申報。當(dāng)預(yù)計情況與實際情況不符的，無住所個人再按照《公告》規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。
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問：無住所個人在境內(nèi)任職，取得由境外單位支付的工資薪金所得，境內(nèi)雇主應(yīng)履行什么義務(wù)？
答：無住所個人在境內(nèi)任職、受雇取得的工資薪金所得，有的是由其境內(nèi)雇主的境外關(guān)聯(lián)方支付的。在此情況下，盡管境內(nèi)雇主不是工資薪金的直接支付方，為便于納稅遵從，根據(jù)《公告》的有關(guān)規(guī)定，無住所個人可以選擇在一個納稅年度內(nèi)自行申報繳納稅款，或者委托境內(nèi)雇主代為繳納稅款。對于無住所個人未委托境內(nèi)雇主代為繳納稅款的，境內(nèi)雇主負(fù)有報告義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)所得支付當(dāng)月終了后15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報告相關(guān)信息。
無住所個人選擇委托境內(nèi)雇主代為繳納稅款的，境內(nèi)雇主應(yīng)當(dāng)比照《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2018年第61號）第六條和第九條有關(guān)規(guī)定計算應(yīng)納稅款，填寫《個人所得稅扣繳申報表》，并于相關(guān)所得支付當(dāng)月終了后15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報。無住所個人選擇自行申報繳納稅款的，應(yīng)當(dāng)比照《個人所得稅扣繳申報管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2018年第61號）第九條有關(guān)規(guī)定計算應(yīng)納稅款，填寫《個人所得稅自行納稅申報表（A表）》，并于取得相關(guān)所得當(dāng)月終了后15日內(nèi)向其境內(nèi)雇主的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理自行納稅申報。
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問：在中國境內(nèi)有住所個人的“住所”是如何判定的？
答：稅法上所稱“住所”是一個特定概念，不等同于實物意義上的住房。按照個人所得稅法實施條例第二條規(guī)定，在境內(nèi)有住所的個人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在境內(nèi)習(xí)慣性居住的個人。習(xí)慣性居住是判定納稅人是居民個人還是非居民個人的一個法律意義上的標(biāo)準(zhǔn)，并不是指實際的居住地或者在某一個特定時期內(nèi)的居住地。對于因?qū)W習(xí)、工作、探親、旅游等原因而在境外居住，在這些原因消除后仍然回到中國境內(nèi)居住的個人，則中國為該納稅人的習(xí)慣性居住地，即該個人屬于在中國境內(nèi)有住所。
對于境外個人僅因?qū)W習(xí)、工作、探親、旅游等原因而在中國境內(nèi)居住，待上述原因消除后該境外個人仍然回到境外居住的，其習(xí)慣性居住地不在境內(nèi)，即使該境外個人在境內(nèi)購買住房，也不會被認(rèn)定為境內(nèi)有住所的個人。
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