在營改增新政實施前的營業(yè)稅稅制下，建筑業(yè)2015年度納營業(yè)稅5136億占營業(yè)稅的27%，是營業(yè)稅稅源的主要來源之一。而營改增后，建筑業(yè)將受到怎樣的影響?是否在服務提供地預繳?預繳的比例是多少?對于工程老項目如何判定?過渡政策有哪些?對于違法分包，是否會存在稅務風險?甲供材的處理方式是否發(fā)生改變?等等。細則對于上述部分內容作了相關規(guī)定，但也有部分事項未做明確規(guī)定，本文結合以往政策，對建筑業(yè)新細則做出深度解讀。

01納稅人的界定與適用稅率

　　文件規(guī)定：

　　I.財稅[2016]36號規(guī)定應稅行為的年應征增值稅銷售額(以下稱應稅銷售額)超過財政部和國家稅務總局規(guī)定標準(500萬元)的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。年應稅銷售額超過規(guī)定標準的其他個人不屬于一般納稅人。年應稅銷售額超過規(guī)定標準但不經常發(fā)生應稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

　　II.《實施辦法》第十五條規(guī)定，納稅人提供建筑服務的稅率為11%，對于小規(guī)模納稅人及特殊項目適用3%征收率。

　　實務解讀：

　　1.增值稅征收率是指對特定的貨物或特定的納稅人銷售的貨物、應稅勞務在某一生產流通環(huán)節(jié)應納稅額與銷售額的比率。

　　2.增值稅征收率只是計算納稅人應納增值稅稅額的一種尺度，不能體現貨物或勞務的整體稅收負擔水平。適用征收率的貨物和勞務，應納增值稅稅額計算公式為應納稅額=銷售額×征收率(3%)，不得抵扣進項稅額。

　　3.相比較于營業(yè)稅制下的3%、5%等稅率，建筑業(yè)增值稅稅率確定為11%，在使用一般計稅辦法(銷項稅額-進項稅額)下，如果進項不足，同時議價能力有限，可能面臨稅負增加的風險。

　　4.一般納稅人適用稅率為11%，但清包工納稅人、甲供工程納稅人，建筑老項目納稅人可以選擇適用簡易計稅方法，小規(guī)模納稅人適用征收率為3%。

2計稅方法

　　文件規(guī)定：

　　I.一般計稅辦法

　　一般納稅人適用一般計稅方法，一般計稅方法的應納稅額計算公式為：

　　應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

　　=當期銷售額*11%-當期進項稅額

　　II.簡易計稅方法

　　財稅[2016]36號確認了建筑施工企業(yè)在四種情況下可以采用簡易計稅方法計稅

　　(1)納稅人為小規(guī)模納稅人;

　　(2)以清包工方式提供建筑服務;

　　(3)為甲供工程提供建筑服務;

　　(4)為建筑工程老項目提供建筑服務。

　　一般納稅人存在上述(2)~(4)情形可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經選擇，36個月內不得變更，且會喪失營改增后取得不動產的進項稅額自取得之日起分2年從銷項稅額中的抵扣權利。

　　試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

　　實務解讀：

　　1.簡單說適用簡易計稅方法計稅，可適用3%的增值稅征收率，按3%的比例交稅，同時不得抵扣進項稅額。

　　2.清包工：一般的，納稅人以清包工方式去提供的建筑服務，可以適用于簡易計稅方法。具體是指業(yè)主自己購買所有建筑工程所需要的材料，而施工方并不負責，只收取相關的人工、管理及其他費用。

　　3.甲供工程：是指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。納稅人給甲供工程去提供建筑服務，也可以采取這種計稅方式。

　　4.小規(guī)模納稅人：這類人群發(fā)生的應稅行為同樣適用于這種計稅方式

　　5.老項目：為建筑工程的一些所謂的“老項目“提供的一些建筑服務，同樣適用。

　　6.采用簡易征收并不絕對有利于降低稅負，建筑施工企業(yè)應考慮進項抵扣因素，并根據自身的實際情況合理選擇計稅方法。

3建筑服務范圍

　　文件規(guī)定：

　　財稅[2016]36號規(guī)定：“銷售服務、無形資產、不動產注釋“規(guī)定：建筑服務，是指各類建筑物、構筑物及其附屬設施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設備、設施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務活動。包括工程服務、安裝服務、修繕服務、裝飾服務和其他建筑服務。

　　實務解讀：

　　具體包括：

　　1、工程服務。指新建、改建各種建筑物、構筑物的工程作業(yè)，包括與建筑物相連的各種設備或者支柱、操作平臺的安裝或者裝設工程作業(yè)，以及各種窯爐和金屬結構工程作業(yè)。

　　2、安裝服務。指生產設備、動力設備、起重設備、運輸設備、傳動設備、醫(yī)療實驗設備以及其他各種設備、設施的裝配、安置工程作業(yè)，包括與被安裝設備相連的工作臺、梯子、欄桿的裝設工程作業(yè)，以及被安裝設備的絕緣、防腐、保溫、油漆等工程作業(yè)。

　　固定電話、有線電視、寬帶、水、電、燃氣、暖氣等經營者向用戶收取的安裝費、初裝費、開戶費、擴容費以及類似收費，按照安裝服務繳納增值稅。

　　3、修繕服務。指對建筑物、構筑物進行修補、加固、養(yǎng)護、改善，使之恢復原來的使用價值或者延長其使用期限的工程作業(yè)。

　　4、裝飾服務。指對建筑物、構筑物進行修飾裝修，使之美觀或者具有特定用途的工程作業(yè)。

　　5、其他建筑服務。指上列工程作業(yè)之外的各種工程作業(yè)服務，如鉆井(打井)、拆除建筑物或者構筑物、平整土地、園林綠化、疏浚(不包括航道疏浚)、建筑物平移、搭腳手架、爆破、礦山穿孔、表面附著物(包括巖層、土層、沙層等)剝離和清理等工程作業(yè)。

4增值稅納稅義務發(fā)生時間

　　文件規(guī)定：

　　財稅[2016]36號規(guī)定：

　　(一)納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。

　　(二)納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

　　(三)增值稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當天。

　　實務解讀：

　　1.從稅法上看，納稅義務發(fā)生后，經營者的行為就被納入稅收征管的視線內了，就要按照納稅申報期限、方式。因此納稅義務發(fā)生時間很重要，一是要合規(guī)，否則面臨滯納金甚至罰款的風險;二是要進行合理的規(guī)劃，通過合同條款推遲納稅義務發(fā)生時間，帶來資金的時間價值。

　　2.收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

5納稅義務發(fā)生地點

　　文件解讀：

　　I.據財稅[2016]36號第四十六條規(guī)定增值稅納稅地點為：

　　(一)固定業(yè)戶應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報納稅。總機構和分支機構不在同一縣(市)的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅;經財政部和國家稅務總局或者其授權的財政和稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅。

　　(二)非固定業(yè)戶應當向應稅行為發(fā)生地主管稅務機關申報納稅;未申報納稅的，由其機構所在地或者居住地主管稅務機關補征稅款。

　　(三)其他個人提供建筑服務，銷售或者租賃不動產，轉讓自然資源使用權，應向建筑服務發(fā)生地、不動產所在地、自然資源所在地主管稅務機關申報納稅。

　　(四)扣繳義務人應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報繳納扣繳的稅款。

　　II.向境外提供建筑服務

　　附件4第二條規(guī)定：境內的單位和個人銷售的下列服務(工程項目在境外的建筑服務)和無形資產免征增值稅，但財政部和國家稅務總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外。

　　實務解讀：

　　1.“跨地”經營該如何納稅?

　　一般納稅人跨縣(市)提供建筑服務

　　(1)適用一般計稅方法計稅的。

　　納稅人應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預征率在建筑服務發(fā)生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

　　(2)選擇適用簡易計稅方法計稅的。

　　應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額。納稅人應按照上述計稅方法在建筑服務發(fā)生地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

　　2.雖然分總公司之間的匯總納稅可以有效解決集團內不同納稅主體間增值稅進項、銷項互不匹配的問題，但會改變不同省市上繳和分得的稅收收入，從目前的稅法實踐來看，稅務機關往往不認可存在多個分支機構的法人實體適用增值稅匯總納稅政策。

　　“營改增”后，為減輕“營改增”對于實體經濟的沖擊，緩解企業(yè)承受的壓力，稅務機關可能會放寬政策適用口徑。建筑施工企業(yè)若希望進行匯總納稅，應積極與稅務機關溝通，關注稅務機關的執(zhí)法口徑，爭取有利政策。

　　3.對于跨縣(市)提供建筑服務的一般納稅人，不管是選擇一般計稅方法還是簡易計稅方法，均應按照2%的預征率在建筑服務發(fā)生地預繳，向機構所在地主管稅務機關申報繳納增值稅，預繳基數為總分包的差額。這符合之前營業(yè)稅的規(guī)定，按照總分包差額進行繳納，并將稅款歸入到當地財政。

　　4.預繳稅款的依據為取得全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，對于建筑企業(yè)而言，應以合同約定的付款金額扣除分包的金額作為納稅基數。但對于稅務機關而言，其怎樣控制該稅款的繳納，未做詳細規(guī)定，以后可能會陸續(xù)出臺政策，保證預繳稅款的及時足額繳納。

　　但如果分包違反《建筑法》，比如主體分包，能否進行抵扣后預繳，文件未明確規(guī)定。

6新老項目的劃分

　　文件規(guī)定：

　　財稅[2016]36號對營改增前后的新老項目進行了劃分，規(guī)定建筑工程老項目是指：

　　(一)《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目;

　　(二)未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務的可以采用簡易計稅方法計稅。

　　實務解讀：

　　1.對于老項目可以選擇簡易計稅的方法，但與房地產老項目的判定存在差異，房地產老項目僅指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目。而建筑工程老項目，對于未取得《建筑工程施工許可證》的，可以按照建筑工程承包合同注明的開工日期作為判定。

　　2.文中對于簡易計稅方法的選擇，是采用“可以”字眼。也就是說也可以選擇一般計稅方法，但對于選擇一般計稅方法，其進項稅可以抵扣的節(jié)點未做說明，稅企勢必產生較大分歧，所以對于老項目很可能要求全部采用簡易征收的方式。

　　3.新老項目交替隨之出現，在共同經營、生產的情況下，采購、核算、決算都要分開。全面營改增后，由老項目而產生的增值稅的進項稅，不能夠在新的項目中進行抵扣。

7掛靠、承包經營方式

　　文件規(guī)定:

　　財稅[2016]36號規(guī)定單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人以發(fā)包人名義對外經營并由發(fā)包人承擔相關法律責任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。

　　實務解讀：

　　1.掛靠、承包經營納稅人面臨的風險

　　在實務中由于我國對工程的承攬資質要求比較嚴格，導致實務中出現了很多專門依靠出賣資質生產的企業(yè)。營改增后由于憑證要求比較嚴格，給這兩類企業(yè)帶來了一定的稅收風險。

　　在實務中大都是以被掛靠人的名義對外經營的，只有把掛靠人的經營收支全部納入被掛靠人的財務核算，相關發(fā)票都開給被掛靠人，并與被掛靠人簽訂合同，款項也是支付給被掛靠人，這樣被掛靠人才可能有進項稅額可以抵扣。被掛靠企業(yè)把款項支付給掛靠企業(yè)也要取得相關的合法憑證。

　　上述規(guī)定從掛靠的法律實質出發(fā)，認為若同時符合“以發(fā)包人名義對外經營”及“發(fā)包人承擔相關法律責任”兩個要件，此時實際仍是由發(fā)包人對業(yè)主方提供建筑施工服務，應當由發(fā)包人為納稅人。

　　2.“營改增”后建筑業(yè)掛靠、承包經營方式依然得到稅務機關的認可，但應關注增值稅發(fā)票征管等帶來的稅務風險，傳統(tǒng)的掛靠、承包經營方式下，發(fā)包人作為增值稅納稅人開具增值稅專用發(fā)票后很可能并未取得與成本有關進項稅額的合法抵扣憑證，將承擔高額的增值稅稅負，而實際支出成本的承包人空有進項稅額而未能取得銷項稅額，不得抵扣，整體稅負較重。

　　3.清包工方式提供的建筑服務

　　一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。

　　對于清包工方式的計稅，文件明確可以選擇簡易計稅，即按照3%的征收率計稅，如果不選用簡易計稅，則按11%的稅率計算繳納增值稅，對于清包工來說，由于僅少許的輔料能取得進項稅，選擇簡易計稅方式，其稅負比較低。

　　但是工程報價也存在差異，報價是選擇簡易計稅還是一般計稅，對于和甲方的談價肯定存在差異，所以還要具體問題具體分析，才能找出最適合的繳稅方式。

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