知識(shí)點(diǎn)2：非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量
第二節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)和計(jì)量
確認(rèn)和計(jì)量的原則：先賣＋后買，以換出定換入。存在公允價(jià)值與賬面價(jià)值兩種計(jì)量屬性。
同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是具有公允價(jià)值（換入和換出二者之一），采用公允價(jià)值計(jì)量；否則，采用賬面價(jià)值計(jì)量。
一、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷
是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，取決于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或其現(xiàn)值是否差額較大。
商業(yè)實(shí)質(zhì)的判定條件：
1.未來現(xiàn)金流量風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面至少一項(xiàng)顯著不同。
2.未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值差額較大。
注意：交換不同類型的資產(chǎn)，通常具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，比如原材料與固定資產(chǎn)交換。關(guān)聯(lián)方交易通常不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
【2009年考題·判斷題】
在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、金額、時(shí)間方面與換出資產(chǎn)顯著不同，即使換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，也應(yīng)將該交易認(rèn)定為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。（?。?BR>【正確答案】√
【2007年考題·多選題】
下列各項(xiàng)中，能夠據(jù)以判斷非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的有（?。?BR>A.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同
B.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額相同，風(fēng)險(xiǎn)不同
C.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間相同，金額不同
D.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比具有重要性。
【正確答案】ABCD
【答案解析】滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。
二、公允價(jià)值能否可靠計(jì)量的判斷
公允價(jià)值能否可靠計(jì)量的條件：
第一，存在活躍市場；
第二，類似資產(chǎn)存在活躍市場；
第三，滿足估值技術(shù)條件（變動(dòng)區(qū)間小或者用于確定公允價(jià)值估計(jì)數(shù)的概率能確定）。
三、非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)與計(jì)量原則
（一）以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理
最大的原則：以換出（公允價(jià)值）定換入（換入資產(chǎn)更公允除外）。
非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價(jià)值計(jì)量的，會(huì)計(jì)處理的思路是：一方面，確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；另一方面，換出資產(chǎn)視同銷售。
具體來說，就是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)（購買稅費(fèi)），作為換入資產(chǎn)的成本即入賬價(jià)值；換出資產(chǎn)視同銷售，確認(rèn)銷售損益，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本（含銷售稅費(fèi)）。銷售稅費(fèi)和購買稅費(fèi)是指增值稅以外的其他稅費(fèi)和運(yùn)雜費(fèi)等。
計(jì)算公式
換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)）＋購買稅費(fèi)
銷售損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－銷售稅費(fèi)
記住公式，無需區(qū)分交易方，無需區(qū)分有無補(bǔ)價(jià)，無需區(qū)分補(bǔ)價(jià)支付方和收到方。
注：交換存貨和機(jī)器設(shè)備，涉及到增值稅。注意增值稅發(fā)票有價(jià)值：收款＝100＋17。處理原則：發(fā)票與發(fā)票交換（或款項(xiàng)），貨物與貨物交換。兩線分離。
【2010年考題·判斷題】
具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換按照公允價(jià)值計(jì)量的，假定不考慮補(bǔ)價(jià)和相關(guān)稅費(fèi)等因素，應(yīng)當(dāng)將換入資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。（ ）
【正確答案】×
【答案解析】銷售損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－銷售稅費(fèi)
非貨幣性資產(chǎn)交換按照公允價(jià)值計(jì)量的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
【2007年考題·單選題】
企業(yè)對具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，在換出庫存商品且其公允價(jià)值不含增值稅的情況下，下列會(huì)計(jì)處理中，正確的是（?。?。
A.按庫存商品的公允價(jià)值確認(rèn)營業(yè)外收入
B.按庫存商品的公允價(jià)值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入
C.按庫存商品公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額確認(rèn)營業(yè)外收入
D.按庫存商品公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額確認(rèn)資產(chǎn)減值損失
【正確答案】B
【答案解析】具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值計(jì)量情況下，換出資產(chǎn)視同銷售。出售庫存商品，應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，按照其成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本。
【例題】
2×11年5月1日，甲公司以20×9年購入的生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備交換乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產(chǎn)，乙公司換入的設(shè)備繼續(xù)用于生產(chǎn)鋼材。甲公司設(shè)備的賬面原價(jià)為1 500 000元，在交換日的累計(jì)折舊為525 000元，公允價(jià)值為1 404 000元，甲公司此前沒有為該設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費(fèi)1 500元。乙公司鋼材的賬面價(jià)值為1 200 000元，在交換日的市場價(jià)格為1 404 000元，計(jì)稅價(jià)格等于市場價(jià)格，乙公司此前也沒有為該批鋼材計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。假設(shè)甲公司和乙公司在整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。
【正確答案】
甲公司：
發(fā)票與發(fā)票交換，貨物與貨物交換。設(shè)備和鋼材都是增值稅的應(yīng)稅資產(chǎn)，交換雙方互相給對方開具增值稅專用發(fā)票，且金額相等，無需補(bǔ)差。
甲公司換入原材料的價(jià)值＝換出設(shè)備公允價(jià)值1 404 000＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)） 0＋購買稅費(fèi)0＝1 404 000（元）。
注：甲公司發(fā)生的清理費(fèi)1 500元，屬于換出設(shè)備的“銷售稅費(fèi)”。
甲公司銷售設(shè)備損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值1 404 000 －換出資產(chǎn)賬面價(jià)值975 000 －銷售稅費(fèi)1 500＝427 500（元），貸記營業(yè)外收入是處置設(shè)備凈損益。換出設(shè)備，視同銷售，注銷賬面價(jià)值、結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益，收到不是錢而是貨物而已。
甲公司賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)清理 975 000
累計(jì)折舊 525 000
貸：固定資產(chǎn) 1 500 000
借：固定資產(chǎn)清理 1 500
貸：銀行存款 1 500
借：原材料 1 404 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 238 680
貸：固定資產(chǎn)清理 976 500
營業(yè)外收入 427 500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 238 680
乙公司：
乙公司換入設(shè)備的入賬價(jià)值＝換出產(chǎn)品公允價(jià)值1 404 000＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)） 0＋購買稅費(fèi)0＝ 1 404 000（元）。
換出產(chǎn)品，視同銷售，確認(rèn)銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
公允價(jià)值計(jì)量體現(xiàn)等價(jià)交換的原則：設(shè)備1 404 000 ＋增值稅發(fā)票238 680 ＝鋼材1 404 000 ＋增值稅發(fā)票238 680（元）。
乙公司賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn) 1 404 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 238 680
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 404 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 238 680
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 200 000
貸：庫存商品 1 200 000
【例題】甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對丙公司長期股權(quán)投資交換。在交換日，該幢寫字樓的賬面原價(jià)為6 000 000元，已提折舊1 200 000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為6 750 000元，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定甲公司因交換寫字樓需要繳納營業(yè)稅337 500元；乙公司持有的對丙公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為4 500 000元，沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為6 000 000元，乙公司支付750 000元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經(jīng)營出租目的，并擬采用成本計(jì)量模式。甲公司換入對丙公司投資仍然作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。甲公司轉(zhuǎn)讓寫字樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項(xiàng)交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。
本例中，該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)750 000元。對甲公司而言，收到的補(bǔ)價(jià)750 000元÷換出資產(chǎn)的公允價(jià)值6 750 000元（或換入長期股權(quán)投投資公允價(jià)值6 000 000元＋收到的補(bǔ)價(jià)750 000元）＝11.11% <25%,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
【正確答案】
甲公司換入股權(quán)投資入賬價(jià)值＝換出寫字樓公允價(jià)值675萬元＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)75萬元）＋購買稅費(fèi)0＝600（萬元）。
甲公司出售寫字樓損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值675萬元－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值480萬元－銷售稅費(fèi)33.75萬元＝161.25（萬元）。
甲公司賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)清理 4 800 000
累計(jì)折舊 1 200 000
貸：固定資產(chǎn) 6 000 000
借：固定資產(chǎn)清理 337 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 337 500
借：長期股權(quán)投資 6 000 000
銀行存款 750 000
貸：固定資產(chǎn)清理 6 750 000
借：固定資產(chǎn)清理 1 612 500
貸：營業(yè)外收入 1 612 500
乙公司換入寫字樓入賬價(jià)值＝換出股權(quán)投資公允價(jià)值600萬元＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)）75萬元＋購買稅費(fèi)0＝675（萬元）。
乙公司換出股權(quán)投資損益＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值600萬元－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值450萬元－銷售稅費(fèi)0＝150（萬元）。
直接套用公式，無需區(qū)分交易方，無需區(qū)分有無補(bǔ)價(jià)，無需區(qū)分補(bǔ)價(jià)支付方和收到方。
乙公司賬務(wù)處理：
借：投資性房地產(chǎn) 6 750 000
貸：長期股權(quán)投資 4 500 000
銀行存款 750 000
投資收益 1 500 000
公允價(jià)值計(jì)量體現(xiàn)等價(jià)交換的原則：寫字樓675萬元＝長期股權(quán)投資600萬元＋補(bǔ)價(jià)75萬元。
【2010年考題·單選題】
甲公司為增值稅一般納稅人，于2009年12月5日以一批商品換入乙公司的一項(xiàng)非專利技術(shù)，該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。甲公司換出商品的賬面價(jià)值為80萬元，不含增值稅的公允價(jià)值為100萬元，增值稅額為17萬元；另收到乙公司補(bǔ)價(jià)10萬元。甲公司換入非專利技術(shù)的原賬面價(jià)值為60萬元，公允價(jià)值無法可靠計(jì)量。假定不考慮其他因素，甲公司換入該非專利技術(shù)的入賬價(jià)值為（?。┤f元。
A.50 B.70 C.90 D.107
【正確答案】D
【答案解析】甲公司換入非專利技術(shù)入賬價(jià)值＝換出商品公允價(jià)值 100萬元＋增值稅17萬元
支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)10萬）＋購買稅費(fèi)0＝107（萬元）。
（二）以賬面價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理
不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能計(jì)量的，以換出（賬面價(jià)值）定換入。
會(huì)計(jì)處理的思路是：一方面，確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；另一方面，換出資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷賬面價(jià)值，不確認(rèn)銷售損益。
換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)）＋購買稅費(fèi)
轉(zhuǎn)銷換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，無論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)處置損益，但是，換出資產(chǎn)支付銷售稅費(fèi)的，計(jì)入資產(chǎn)處置凈損失的科目。涉及增值稅的，也計(jì)入資產(chǎn)處置損益。
【例題】
甲公司以其持有的對丙公司的長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的商標(biāo)權(quán)。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額5 000 000元，已計(jì)提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備余額為1 400 000元，該長期股權(quán)投資在市場上沒有公開報(bào)價(jià)，公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量；乙公司商標(biāo)權(quán)的賬面原價(jià)為4 200 000元，累計(jì)已攤銷金額為600 000元，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量，乙公司沒有為該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定乙公司為交換該商標(biāo)權(quán)需要繳納營業(yè)稅180 000元。乙公司將換入的對丙公司的投資仍作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。乙公司尚未繳納營業(yè)稅，假設(shè)除營業(yè)稅外，整個(gè)交易過程沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。
【正確答案】
甲公司換入商標(biāo)權(quán)的入賬價(jià)值＝換出股權(quán)投資賬面價(jià)值360萬元（賬面余額500萬元－減值準(zhǔn)備140萬元）＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)）0＋購買稅費(fèi)0＝360萬元。換出股權(quán)投資，轉(zhuǎn)銷賬面價(jià)值，不確認(rèn)處置凈損益，因此，不出現(xiàn)投資損益。
乙公司換入股權(quán)投資的入賬價(jià)值＝換出商標(biāo)權(quán)賬面價(jià)值360萬元（賬面余額420萬元－累計(jì)攤銷60萬元）＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)）0＋購買稅費(fèi)0＝360（萬元）。同時(shí)，轉(zhuǎn)銷商標(biāo)權(quán)的賬面價(jià)值，不確認(rèn)處置損益——營業(yè)外收支。要注意的是，乙公司換出商標(biāo)權(quán)的應(yīng)交營業(yè)稅18萬元，計(jì)入營業(yè)外支出（比照無形資產(chǎn)（商標(biāo)權(quán)）處置凈損失）。
直接套用公式，無需區(qū)分交易方，無需區(qū)分有無補(bǔ)價(jià)，無需區(qū)分補(bǔ)價(jià)支付方和收到方。
賬務(wù)處理
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 3 600 000
長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 1 400 000
貸：長期股權(quán)投資 5 000 000
乙公司的賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資 3 600 000
累計(jì)攤銷 600 000
營業(yè)外支出 180 000
貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 4 200 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 180 000
注：可以把營業(yè)稅分錄單列。
【例題】甲公司擁有一個(gè)離生產(chǎn)基地較遠(yuǎn)的倉庫，該倉庫賬面原價(jià)3 500 000元，已計(jì)提折舊2 350 000元；乙公司擁有一項(xiàng)長期股權(quán)投資，賬面價(jià)值1 050 000元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。由于倉庫離市區(qū)較遠(yuǎn)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量；乙公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。雙方商定，乙公司以兩項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司100 000元補(bǔ)價(jià)，以換取甲公司擁有的倉庫。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定甲公司需要為交換倉庫支付營業(yè)稅57 500元，尚未支付。假定除營業(yè)稅外，交易中沒有涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。
【正確答案】
甲公司換入股權(quán)投資的入賬價(jià)值＝換出倉庫賬面價(jià)值115萬元（賬面余額350萬元－累計(jì)折舊235萬元）＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)10萬元）＋購買稅費(fèi)0＝105（萬元）。換出倉庫，轉(zhuǎn)銷賬面價(jià)值，不確認(rèn)處置凈損益——營業(yè)外收支。但是，應(yīng)交營業(yè)稅57 500元，計(jì)入營業(yè)外支出（比照不動(dòng)產(chǎn)（倉庫）處置凈損失）。
乙公司換入倉庫的入賬價(jià)值＝換出股權(quán)投資賬面價(jià)值105萬元＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)） 10萬元＋購買稅費(fèi)0＝115（萬元）。換出股權(quán)投資，轉(zhuǎn)銷賬面價(jià)值，不確認(rèn)處置凈損益——投資收益。
甲公司的賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)清理 1 150 000
累計(jì)折舊 2 350 000
貸：固定資產(chǎn) 3 500 000
借：固定資產(chǎn)清理 57 500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 57 500
借：長期股權(quán)投資 1 050 000
銀行存款 100 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 150 000
借：營業(yè)外支出 57 500
貸：固定資產(chǎn)清理 57 500
注：第二筆分錄和第四筆分錄可以合并。
乙公司的賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn) 1 150 000
貸：長期股權(quán)投資 1 050 000
銀行存款 100 000
【2008年考題·單選題】甲公司以一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備和一項(xiàng)專利權(quán)與乙公司的一臺(tái)機(jī)床進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司換出生產(chǎn)設(shè)備的賬面原價(jià)為1 000萬元，累計(jì)折舊為250萬元，公允價(jià)值為780萬元；換出專利權(quán)的賬面原價(jià)為120萬元，累計(jì)攤銷為24萬元，公允價(jià)值為100萬元。乙公司換出機(jī)床的賬面原價(jià)為1 500萬元，累計(jì)折舊為750萬元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為32萬元，公允價(jià)值為700萬元。甲公司另向乙公司收取銀行存款180萬元作為補(bǔ)價(jià)。假定該非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不考慮其他因素，甲公司換入乙公司機(jī)床的入賬價(jià)值為（ ）萬元。
A.538 B.666 C.700 D.718
【正確答案】B
【答案解析】不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則該非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)采用賬面價(jià)值計(jì)量。
甲公司換入機(jī)床入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值846[生產(chǎn)設(shè)備（1 000－250）＋專利權(quán)（120－24）]＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)180）＋購買稅費(fèi)＝666（萬元）。
思考：若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)只有一方公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，另一方不能可靠計(jì)量，則采用公允價(jià)值還是賬面價(jià)值計(jì)量呢？
解答：要以該公允價(jià)值為基礎(chǔ)來計(jì)算確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。。
公允價(jià)值計(jì)量下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與其公允價(jià)值，一般總是相等的（沒有購買稅費(fèi)的話）；而賬面價(jià)值計(jì)量下，二者往往不相等，因?yàn)榇嬖阡N售損益的影響。
（三）涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換
多項(xiàng)資產(chǎn)交換分兩步處理：第一步，以換出資產(chǎn)價(jià)值（總額）確定換入資產(chǎn)價(jià)值（總額）；第二步，按換入資產(chǎn)價(jià)值比重分?jǐn)倱Q入資產(chǎn)價(jià)值（總額）。單項(xiàng)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換入資產(chǎn)入賬價(jià)值（總額）×單項(xiàng)換入資產(chǎn)價(jià)值/換入資產(chǎn)價(jià)值之和。
“換入資產(chǎn)價(jià)值”根據(jù)計(jì)量屬性，可能是公允價(jià)值或賬面價(jià)值。與單項(xiàng)資產(chǎn)交換相似，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能計(jì)量的，采用公允價(jià)值計(jì)量；不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能計(jì)量的，采用賬面價(jià)值計(jì)量。
注：價(jià)稅兩條線，分別計(jì)算；計(jì)算分?jǐn)偙壤龝r(shí)，不包括增值稅等相關(guān)稅費(fèi)。
1.以公允價(jià)值計(jì)量
以公允價(jià)值計(jì)量的多項(xiàng)資產(chǎn)交換，解題思路與單項(xiàng)資產(chǎn)交換是一樣的：一方面確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，另一方面換出資產(chǎn)視同銷售。
■ 由于計(jì)算換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額的分配比例，使用的資產(chǎn)公允價(jià)值，不包含增值稅專用發(fā)票的價(jià)值。
【例題】2×12年6月30日，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的辦公樓、機(jī)器設(shè)備和庫存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的10輛貨運(yùn)車、5輛轎車和15輛客運(yùn)汽車。
甲公司辦公樓的賬面原價(jià)為2 250 000元，在交換日的累計(jì)折舊為450 000元，公允價(jià)值為1 600 000元；機(jī)器設(shè)備系由甲公司于20×9年購入，賬面原價(jià)為1 800 000元，在交換日的累計(jì)折舊為900 000元，公允價(jià)值為1 200 000元；庫存商品的賬面余額為4 500 000元，市場價(jià)格為5 250 000元。
乙公司的貨運(yùn)車、轎車和客運(yùn)汽車均系2×10年初購入，貨運(yùn)車的賬面原價(jià)為2 250 000元，在交換日的累計(jì)折舊為750 000元，公允價(jià)值為2 250 000元；轎車的賬面原價(jià)為3 000 000元，在交換日的累計(jì)折舊為1 350 000元，公允價(jià)值為2 500 000元；客運(yùn)汽車的賬面原價(jià)為4 500 000元，在交換日的累計(jì)折舊為1 200 000元，公允價(jià)值為3 600 000元。
乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623 000元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價(jià)值不同而支付的補(bǔ)價(jià)300 000元，以及換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額323 000元。
假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；甲公司換入乙公司的貨運(yùn)車、轎車、客運(yùn)汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理；乙公司換入甲公司的辦公樓、機(jī)器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。甲公司交換辦公樓需要按照5%繳納營業(yè)稅，計(jì)稅價(jià)格等于相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值或市場價(jià)格。
【正確答案】甲公司：
將資產(chǎn)價(jià)值與增值稅分離，分別計(jì)算。
甲公司換出商品和設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額（開出發(fā)票）＝商品120×17%＋設(shè)備525×17% ＝20.4＋89.25＝109.65（萬元）
甲公司換入貨車、轎車和客車的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（收到發(fā)票）＝（225＋250＋360）×17%＝141.95
甲公司向乙公司支付的增值稅差額款項(xiàng)＝141.95－109.65 ＝32.3（萬元）
甲公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值（總額）＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值（辦公樓160萬元＋機(jī)器設(shè)備120萬元＋庫存商品525萬元）＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)）30萬元＋購買稅費(fèi)0＝835（萬元）
甲公司把入賬價(jià)值（總額）分配到換入的各單項(xiàng)資產(chǎn)，分?jǐn)偟囊罁?jù)是換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比重。
換入貨車的入賬價(jià)值＝總額835萬元×貨車225萬元/835萬元（貨車225萬元＋轎車250萬元＋客車360萬元）＝225（萬元）
轎車和客車的計(jì)算類似，分別是250萬元和360萬元
換入轎車的入賬價(jià)值＝總額835萬元×轎車250萬元/835萬元（貨車225萬元＋轎車250萬元＋客車360萬元）＝250（萬元）
換入客車的入賬價(jià)值＝總額835萬元×客車360萬元/835萬元（貨車225萬元＋轎車250萬元＋客車360萬元）＝360（萬元）
甲公司換出辦公樓、機(jī)器設(shè)備和庫存商品，視同銷售處理：固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷賬面價(jià)值并結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益，庫存商品要確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本
甲公司換出辦公樓凈損益＝換出辦公樓公允價(jià)值160萬元－換出辦公樓賬面價(jià)值180（原價(jià)225－累計(jì)折舊45）萬元－銷售稅費(fèi)即營業(yè)稅8（160×5%）萬元＝－28（萬元）（凈損失）
甲公司換出設(shè)備凈損益＝換出設(shè)備公允價(jià)值120萬元－換出設(shè)備賬面價(jià)值90（原價(jià)180－累計(jì)折舊90）萬元－銷售稅費(fèi)0＝30（萬元）（凈收益）
辦公樓和設(shè)備都是固定資產(chǎn)，處置凈損益都記為營業(yè)外收支，因此，可以合并反映：
－28＋30＝2（萬元）（貸記營業(yè)外收入）
甲公司賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn)清理 2 700 000
累計(jì)折舊 1 350 000
貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 2 250 000
——機(jī)器設(shè)備 1 800 000
借：固定資產(chǎn)清理 80 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 80 000
借：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車 2 250 000
——轎車 2 500 000
——客運(yùn)汽車 3 600 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 419 500
貸：固定資產(chǎn)清理 2 780 000
主營業(yè)務(wù)收入 5 250 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 096 500
銀行存款 623 000
營業(yè)外收入 20 000
借：主營業(yè)務(wù)成本 4 500 000
貸：庫存商品 4 500 000
乙公司：
將資產(chǎn)價(jià)值與增值稅分離，分別計(jì)算。
乙公司換入商品和設(shè)備的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（收到發(fā)票）＝商品120×17%＋設(shè)備525×17% ＝20.4＋89.25＝109.65（萬元）
乙公司換出貨車、轎車和客車的增值稅銷項(xiàng)稅額（開出發(fā)票）＝（225＋250＋360）×17%＝141.95（萬元）
乙公司收到甲公司支付的增值稅差額款項(xiàng)＝141.95－109.65 ＝32.3（萬元）
乙公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值（總額）＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值（貨車225萬元＋轎車250萬元＋客車360萬元）＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)30萬元）＋購買稅費(fèi)0＝805（萬元）
乙公司把入賬價(jià)值（總額）分配到換入的各單項(xiàng)資產(chǎn)，分?jǐn)偟囊罁?jù)是換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比重
換入辦公樓的入賬價(jià)值＝總額805萬元×辦公樓160萬元/805萬元（辦公樓160萬元＋機(jī)器設(shè)備120萬元＋原材料525萬元）＝160（萬元）
機(jī)器設(shè)備和原材料的計(jì)算類似：
換入機(jī)器設(shè)備的入賬價(jià)值＝總額805萬元×機(jī)器設(shè)備120萬元/805萬元（辦公樓160萬元＋機(jī)器設(shè)備120萬元＋原材料525萬元）＝120（萬元）
換入原材料的入賬價(jià)值＝總額805萬元×原材料525萬元/805萬元（辦公樓160萬元＋機(jī)器設(shè)備120萬元＋原材料525萬元）＝525（萬元）
換入機(jī)器設(shè)備和原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額＝公允價(jià)值645（ 120＋525）×17%＝109.65（萬元）
乙公司換出貨車、轎車和客車，視同銷售處理：轉(zhuǎn)銷這三項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值并結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益。由于三項(xiàng)資產(chǎn)都是固定資產(chǎn)，可以合并計(jì)算處置凈損益：
乙公司換出三項(xiàng)固定資產(chǎn)的處置凈損益＝這三項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值835萬元（貨車225萬元＋轎車250萬元＋客車360萬元）－這三項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值645萬元[（貨車原價(jià)225萬元－累計(jì)折舊75萬元）＋（轎車原價(jià)300萬元－累計(jì)折舊135萬元）＋（客車原價(jià)450萬元－累計(jì)折舊120萬元）]－銷售稅費(fèi)0＝190（萬元）（凈收益）
換出的這三項(xiàng)固定資產(chǎn)都要計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額＝這三項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值835萬元（貨車225萬元＋轎車250萬元＋客車360萬元）×17%＝141.95（萬元）
乙公司賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn)清理 6 450 000
累計(jì)折舊 3 300 000
貸：固定資產(chǎn)——貨運(yùn)車 2 250 000
——轎車 3 000 000
——客運(yùn)汽車 4 500 000
借：固定資產(chǎn)——辦公樓 1 600 000
——機(jī)器設(shè)備 1 200 000
原材料 5 250 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1 096 500
銀行存款 623 000
貸：固定資產(chǎn)清理 6 450 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1 419 500
營業(yè)外收入 1 900 000
2.以賬面價(jià)值計(jì)量
多項(xiàng)資產(chǎn)交換分兩步處理：第一步，以換出（資產(chǎn)賬面價(jià)值總額）定換入（資產(chǎn)入賬價(jià)值總額）；第二步，按換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重分?jǐn)倱Q入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額。
以賬面價(jià)值計(jì)量的多項(xiàng)資產(chǎn)交換，解題思路與單項(xiàng)資產(chǎn)交換是一樣的：一方面確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，另一方面轉(zhuǎn)銷換出資產(chǎn)賬面價(jià)值，不視同銷售，不確認(rèn)處置損益。但是，換出資產(chǎn)支付銷售稅費(fèi)的，確認(rèn)為處置損失（計(jì)入資產(chǎn)處置凈損失的科目）。涉及增值稅的，也計(jì)入資產(chǎn)處置損益。
注：應(yīng)關(guān)注涉稅處理。
【例題·計(jì)算題】甲公司因經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)廠房、專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，2×10年1月1日，甲公司將其生產(chǎn)廠房連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過程中的一幢建筑物、乙公司對丙公司的長期股權(quán)投資（采用成本法核算）進(jìn)行交換。
甲公司換出生產(chǎn)廠房的賬面原價(jià)為2 000 000元，已提折舊1 250 000元；專利技術(shù)賬面原價(jià)為750 000元，已攤銷金額為375 000元。
乙公司在建工程截止到交換日的成本為875 000元，對丙公司的長期股權(quán)投資成本為250 000元。
甲公司的廠房公允價(jià)值難以取得，專利技術(shù)市場上并不多見，公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。乙公司的在建工程因完工程度難以合理確定，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，由于丙公司不是上市公司，乙公司對丙公司長期股權(quán)投資的公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，因此項(xiàng)交易甲公司和乙公司分別需要繳納營業(yè)稅56 250元和43 750元。
【正確答案】甲公司：
甲公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值（總額）＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值112.5萬元[（廠房原價(jià)200萬元－累計(jì)折舊125萬元）75萬元＋（專利技術(shù)原價(jià)75萬元－累計(jì)攤銷37.5萬元）37.5萬元] ＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)）0＋購買稅費(fèi)0＝112.5（萬元）
注意：甲公司應(yīng)交營業(yè)稅5.625萬元，是轉(zhuǎn)讓廠房和專利技術(shù)應(yīng)交的營業(yè)稅，屬于銷售稅費(fèi)，而不是購買稅費(fèi)
甲公司把入賬價(jià)值（總額）分配到換入的各單項(xiàng)資產(chǎn)，分?jǐn)偟囊罁?jù)是換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重：
換入在建工程的入賬價(jià)值＝總額112.5萬元×在建工程87.5萬元/112.5萬元（在建工程87.5萬元＋長期股權(quán)投資25萬元）＝87.5（萬元）
長期股權(quán)投資計(jì)算方法類似：
換入長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值＝總額112.5萬元×長期股權(quán)投資25萬元/112.5萬元（在建工程87.5萬元＋長期股權(quán)投資25萬元）＝25（萬元）
換出廠房和專利技術(shù)，均轉(zhuǎn)銷其賬面價(jià)值，不確認(rèn)處置損益；銷售稅費(fèi)即應(yīng)交營業(yè)稅5.625萬元，比照不動(dòng)產(chǎn)（廠房）或無形資產(chǎn)（專利技術(shù)）處置凈損失確認(rèn)為營業(yè)外支出。
甲公司賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn)清理 750 000
累計(jì)折舊 1 250 000
貸：固定資產(chǎn)——廠房 2 000 000
借：在建工程——××工程 875 000
長期股權(quán)投資 250 000
累計(jì)攤銷 375 000
貸：固定資產(chǎn)清理 750 000
無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 750 000
借：營業(yè)外支出 56 250
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 56 250
乙公司：
乙公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值（總額）＝換出資產(chǎn)賬面價(jià)值112.5萬元（在建工程87.5萬元＋長期股權(quán)投資25萬元） ＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)）0＋購買稅費(fèi)0＝112.5（萬元）
注意：乙公司應(yīng)交營業(yè)稅4.375萬元，是轉(zhuǎn)讓建筑物在建工程應(yīng)交的營業(yè)稅，屬于銷售稅費(fèi)，而不是購買稅費(fèi)
換入廠房的入賬價(jià)值＝總額112.5萬元×廠房75萬元/112.5萬元（廠房75萬元＋專利技術(shù)37.5萬元）＝75（萬元）
專利技術(shù)計(jì)算方法類似：
換入專利技術(shù)的入賬價(jià)值＝總額112.5萬元×專利技術(shù)37.5萬元/112.5萬元（廠房75萬元＋專利技術(shù)37.5萬元）＝37.5（萬元）
換出在建工程和長期股權(quán)投資，均轉(zhuǎn)銷其賬面價(jià)值，不確認(rèn)處置損益。銷售稅費(fèi)即應(yīng)交營業(yè)稅4.375萬元，確認(rèn)為營業(yè)外支出[ 比照不動(dòng)產(chǎn)（建筑物在建工程）處置凈損失）]。
乙公司賬務(wù)處理：
借：固定資產(chǎn)清理 875 000
貸：在建工程——××工程 875 000
借：固定資產(chǎn)——廠房 750 000
無形資產(chǎn)——專利技術(shù) 375 000
貸：固定資產(chǎn)清理 875 000
長期股權(quán)投資 250 000
借：營業(yè)外支出 43 750
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 43 750
注：可以把營業(yè)稅分錄單列。
例題總結(jié)
本章的全部例題都有一個(gè)特點(diǎn)：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝該資產(chǎn)在換出方的賬面價(jià)值或公允價(jià)值，給人感覺是：換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值不需要計(jì)算，把它原在換出方的賬面價(jià)值或者公允價(jià)值抄過來即可。這個(gè)結(jié)論是錯(cuò)誤的。
賬面價(jià)值計(jì)量情形下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值≠它原在換出方的賬面價(jià)值，這才是正常狀態(tài)；公允價(jià)值計(jì)量情形下，當(dāng)不存在購買稅費(fèi)的情況時(shí)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝公允價(jià)值。否則也不相等。
【2011年考題·單選題】2011年3月2日，甲公司以賬面價(jià)值為350萬元的廠房和150萬元的專利權(quán)，換入乙公司賬面價(jià)值為300萬元的建房屋和100萬元的長期股權(quán)投資，不涉及補(bǔ)價(jià)。上述資產(chǎn)的公允價(jià)值均無法獲得。不考慮其他因素，甲公司換入在建房屋的入賬價(jià)值為（?。┤f元。
A.280 B.300 C.350 D.375
【正確答案】D
【答案解析】非貨幣性資產(chǎn)交換的最大原則是：以換出定換入。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，所以采用賬面價(jià)值。甲公司換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額＝換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值 500（350＋150）萬元。在建房屋的入賬價(jià)值＝500×300/（100＋300）＝375（萬元）。
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