第十一章 長期負債及借款費用

　　本章考情分析
　　本章闡述長期負債和借款費用的確認、計量和記錄等內(nèi)容。近三年考試題型為單項選擇題、多項選擇題、判斷題和計算分析題，分數(shù)較高，從近三年出題情況看，本章內(nèi)容比較重要。
　　2012年教材主要變化
　　教材增加內(nèi)容：企業(yè)發(fā)行認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券的會計處理。
　　考點一 應(yīng)付債券
　　一、一般公司債券
　　根據(jù)債券票面利率與實際利率的比較：
　　票面利率大于實際利率（溢價發(fā)行）（溢價是企業(yè)以后多付利息而得到的補償）
　　票面利率小于實際利率（折價發(fā)行）（折價是企業(yè)以后少付利息而付出的代價）
　　票面利率等于實際利率（面值發(fā)行）
　　溢價和折價是對債券存續(xù)期中利息費用的一種調(diào)整。
　　【例題1·計算分析題】2007年12月31日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券10 000 000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6%。假定債券發(fā)行時的市場利率為5%。
　　要求：依據(jù)上述資料，編制甲公司的相關(guān)會計處理。
　　【答案】
　　甲公司該批債券實際發(fā)行價格為：
　　10 000 000×0.7835(復(fù)利現(xiàn)值系數(shù))+10 000 000×6%×4.3295（年金現(xiàn)值系數(shù)）=10 432 700(元)
　　甲公司根據(jù)上述資料，采用實際利率法和攤余成本計算確定的利息費用，如表9-4年示。
　　表9-4 利息費用一覽表 單位：元

　　*尾數(shù)調(diào)整。
　　根據(jù)表9-4的資料，甲公司的賬務(wù)處理如下：
　?。?）2007年12月31日發(fā)行債券時：
　　借：銀行存款 10 432 700
　　　　貸：應(yīng)付債券——面值 10 000 000
　　　　　　　　　　——利息調(diào)整 432 700
　　2007年12月31日的攤余成本=10 432 700(元)
　?。?）2008年12月31日計算利息費用時：
　　借：財務(wù)費用等 521 635（10 432 700×5%）
　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整 78 365（倒擠）
　　　　貸：應(yīng)付利息 600 000（10 000 000×6%）
　　2009年、2010年、2011年確認利息費用的會計處理同2008年。
　?。?）2012年12月31日歸還債券本金及最后一期利息費用時：
　　借：財務(wù)費用等 505 062.94（倒擠）
　　　　應(yīng)付債券——面值 10 000 000
　　　　　　　　——利息調(diào)整 94 937.06（倒擠）
　　　　貸：銀行存款 10 600 000
　　1.發(fā)行債券
　　借：銀行存款
　　　　貸：應(yīng)付債券——面值（債券面值）
　　　　　　　　　　——利息調(diào)整（差額）
　　　　　　“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目的發(fā)生額也可能在借方。發(fā)行債券的發(fā)行費用應(yīng)計入發(fā)行債券的初始成本，反映在“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”明細科目中。
　　說明：應(yīng)付債券的期初攤余成本為面值與利息調(diào)整的合計金額。
　　2.期末計提利息（利息調(diào)整的攤銷）
　　每期計入“在建工程”、“制造費用”、“財務(wù)費用”等科目的利息費用=期初攤余成本×實際利率；每期確認的“應(yīng)付利息”或“應(yīng)付債券——應(yīng)計利息”=債券面值×票面利率
　　借：在建工程、制造費用、財務(wù)費用等科目（期初攤余成本×實際利率）
　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整
　　　　貸：應(yīng)付利息（分期付息債券利息）（債券面值×票面利率）
　　　　應(yīng)付債券——應(yīng)計利息（到期一次還本付息債券利息）（債券面值×票面利率）
　　每期支付利息：
　　借：應(yīng)付利息
　　　　貸：銀行存款
　　【提示】“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目的發(fā)生額也可能在貸方。
　　說明：應(yīng)付債券的期末攤余成本的計算：
　　針對分次付息到期還本的債券：
　　應(yīng)付債券的期末攤余成本=期初攤余成本+期初攤余成本×實際利率—實際支付的利息
　　針對一次還本付息到期還本的債券：
　　應(yīng)付債券的期末攤余成本=期初攤余成本+期初攤余成本×實際利率
　　3.到期歸還本金和利息
　?。?）一次還本付息：
　　借：應(yīng)付債券——面值
　　　　　　　　——應(yīng)計利息（到期一次還本付息債券利息）
　　　　貸：銀行存款
　?。?）分期付息到期還本并支付最后一筆利息
　　計提最后一期利息
　　借：財務(wù)費用等（最后一期利息費用）（倒擠）
　　　　貸：應(yīng)付利息
　　　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整（差額，借方或貸方）
　　支付最后一期利息
　　借：應(yīng)付利息
　　　　貸：銀行存款
　　歸還本金
　　借：應(yīng)付債券——面值
　　　　貸：銀行存款
　　說明：最后需要將利息調(diào)整攤銷完畢。
　　【例題2·計算分析題】甲上市公司（以下簡稱甲公司）發(fā)行公司債券為建造專用生產(chǎn)線籌集資金，有關(guān)資料如下：
　?。?）2007年12月31日，委托證券公司以7 755萬元的價格發(fā)行3年期分期付息公司債券，該債券面值為8 000萬元，票面年利率為4.5%，實際年利率為5.64%，每年付息一次，到期后按面值償還。支付的發(fā)行費用與發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入相等。
　　（2）生產(chǎn)線建造工程采用出包方式，于2008年1月1日開始動工，發(fā)行債券所得款項當(dāng)日全部支付給建造承包商，2009年12月31日所建造生產(chǎn)線達到預(yù)定可使用狀態(tài)。
　?。?）假定各年度利息的實際支付日期均為下一年度的1月10日，2011年1月10日支付2010年度利息，一并償付面值。
　　（4）所有款項均以銀行存款收付。
　　要求：
　?。?）計算甲公司該債券在各年末的攤余成本、應(yīng)付利息金額、當(dāng)年應(yīng)予資本化或費用化的利息金額、利息調(diào)整的本年攤銷額和年末余額，結(jié)果填入答題卡第1頁所附表格（不需列出計算過程）。
　　單位：萬元

　?。?）分別編制甲公司與債券發(fā)行、2008年12月31日和2010年12月31日確認債券利息、2011年1月10日支付利息和面值業(yè)務(wù)相關(guān)的會計分錄。
　?。ù鸢钢械慕痤~單位用萬元表示，計算結(jié)果精確到小數(shù)點后兩位，“應(yīng)付債券”科目應(yīng)列出明細科目）（2007年）
　　【答案】
　　（1）應(yīng)付債券利息調(diào)整和攤余成本計算表
　　單位：萬元

　?。?）
　　①2007年12月31日發(fā)行債券
　　借：銀行存款 7 755
　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整 245
　　　　貸：應(yīng)付債券——面值 8 000
　?、?008年12月31日計提利息
　　借：在建工程 437.38
　　　　貸：應(yīng)付利息 360
　　　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整 77.38
　　說明：2008年12月31日的攤余成本=7755+7755*5.64%-360=7 832.38（萬元）（利息在12月31日支付）
　?、?010年12月31日計提利息
　　借：財務(wù)費用 445.87
　　　　貸：應(yīng)付利息 360
　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整 85.87
　　④2011年1月10日付息還本
　　借：應(yīng)付債券——面值 8 000
　　　　應(yīng)付利息 360
　　　　貸：銀行存款 8 360
　　二、可轉(zhuǎn)換公司債券
　　企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認時將其包含的負債成份和權(quán)益成份進行分拆，將負債成份確認為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認為資本公積。
　　在進行分拆時，應(yīng)當(dāng)先對負債成份的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)以此來確定負債成份的初始確認金額，再按發(fā)行價格總額扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認金額。
　　發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應(yīng)當(dāng)在負債成份和權(quán)益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。
　　具體計算的說明：
　　1.先計算負債成份的公允價值，然后根據(jù)發(fā)行收入-負債成份的公允價值=權(quán)益成份的公允價值；
　　借：銀行存款（實際發(fā)行收款）
　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整（面值-攤余成本）
　　　　貸：應(yīng)付債券——面值（面值）
　　　　　　資本公積——其他資本公積（發(fā)行價格-攤余成本）
　　期初攤余成本=未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。
　　2.最終轉(zhuǎn)換為股份數(shù)量，可以采用按照面值計算，也可以按照賬面價值轉(zhuǎn)換。具體情況看題目要求。
　　3.如果存在發(fā)行費用，在需要在應(yīng)付債券和資本公積之間進行分配。
　　說明1：如果不存在發(fā)行費用，通常應(yīng)付債券——利息調(diào)整等于資本公積——其他資本公積。
　　說明2：如果不存在發(fā)行費用，通常應(yīng)付債券后期攤銷不用重新計算實際利率，按照折現(xiàn)的利率計算；（教材例題）
　　說明3：如果存在發(fā)行費用，需要重新計算實際利率，根據(jù)計算的實際利率攤銷。
　　【例題3·多選題】下列關(guān)于企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券會計處理的表述中，正確的有（ ）。（2010年）
　　A.將負債成份確認為應(yīng)付債券
　　B.將權(quán)益成份確認為資本公積
　　C.按債券面值計量負債成份初始確認金額
　　D.按公允價值計量負債成份初始確認金額
　　【答案】ABD
　　【解析】企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認時將其包含的負債成份和權(quán)益成份進行分拆，將負債成份確認為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認為資本公積。將負債成份的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)后的金額確認為可轉(zhuǎn)換公司債券負債成份的公允價值。

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