知識點3：或有事項會計處理原則的運(yùn)用
第三節(jié)　或有事項會計處理原則的運(yùn)用
一、未決訴訟或未決仲裁
（1）預(yù)計賠償款
借：管理費用（需要支付的訴訟費）
　　營業(yè)外支出（需要支付的賠償款等）
　　貸：預(yù)計負(fù)債——未決訴訟
（2）支付賠償款
借：預(yù)計負(fù)債——未決訴訟
　　借或貸：營業(yè)外支出
　　貸：銀行存款
【例13－6·計算分析題】A公司20×9年度發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下：
（1）20×9年10月1日有一筆已到期的銀行貸款本金10 000 000元，利息1 500 000元，A公司具有還款能力，但因與B銀行存在其他經(jīng)濟(jì)糾紛，而未按時歸還B銀行的貸款，20×9年12月1日，B銀行向人民法院提起訴訟。截至20×9年12月31日人民法院尚未對案件進(jìn)行審理。A公司法律顧問認(rèn)為敗訴的可能性60%，預(yù)計將要支付的罰息、訴訟費用在1 000 000～1 200 000元之間，其中訴訟費50 000元。
『正確答案』可能性60%，即很可能。A公司“很可能”敗訴，應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，最佳估計數(shù)是連續(xù)范圍上下限的均值110萬。
借：管理費用——訴訟費 　　　　　50 000
　　營業(yè)外支出——罰息支出　　1 050 000
　　貸：預(yù)計負(fù)債——未決訴訟　　　1 100 000
A公司還應(yīng)在報表附注中披露預(yù)計的種類、形成原因和不確定性。
如果一個月后，實際宣判的賠償金額為100萬，則A公司賬務(wù)處理為：
借：預(yù)計負(fù)債——未決訴訟　　　1 100 000
　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　1000 000
　　　　營業(yè)外支出　　　　　　　　　100 000
（2）20×7年10月6日，A公司委托銀行向K公司貸款60 000 000元，由于經(jīng)營困難，20×9年10月6日貸款到期時K公司無力償還貸款，A公司依法起訴K公司，20×9年12月6日，人民法院一審判決A公司勝訴，責(zé)成K公司向A公司償付貸款本息70 000 000元，并支付罰息及其他費用6 000 000元，兩項合計76 000 000元，但由于種種原因，K公司未履行判決，直到20×9年12月31日，A公司尚未采取進(jìn)一步的行動。
『正確答案』A公司一審判決勝訴，“很可能”收到判罰款項，但還存在較大的不確定性，并不是“基本確定”能收到。因此，不應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)，即不能借記其他應(yīng)收款等。僅在附注中披露。
二、債務(wù)擔(dān)保
債務(wù)擔(dān)保要承擔(dān)連帶責(zé)任，可能被連帶起訴。
已判決敗訴——根據(jù)判決金額確認(rèn)預(yù)計負(fù)債；
一審判決敗訴——結(jié)合一審結(jié)果估計預(yù)計負(fù)債金額；
尚未判決——“很可能”敗訴的，估計預(yù)計負(fù)債金額；
尚未判決——不是“很可能”敗訴的，不確認(rèn)，只披露。
需要確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的時候：
借：營業(yè)外支出
　　貸：預(yù)計負(fù)債
倘若基本確定能收到債務(wù)人的補(bǔ)償款：
借：其他應(yīng)收款
　　貸：營業(yè)外支出
【例13－7·計算分析題】20×8年10月，A公司為B公司人民幣20 000 000元、期限2年的銀行貸款提供全額擔(dān)保；20×9年4月，A公司為C公司美元1 000 000元、期限1年的銀行貸款提供50%的擔(dān)保。
截至20×9年12月31日，各貸款單位的情況如下：B公司貸款逾期未還，銀行已起訴B公司和A公司，A公司因連帶責(zé)任需賠償多少金額尚無法確定；C公司由于受政策影響和內(nèi)部管理不善等原因，經(jīng)營效益不如以往，可能不能償還到期美元債務(wù)。
『正確答案』
本例中，A公司：
對B公司的債務(wù)擔(dān)保，A公司已被起訴，“很可能”導(dǎo)致連帶賠償，但由于無法計量（預(yù)計負(fù)債第三個確認(rèn)條件），所以不確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
對C公司的債務(wù)擔(dān)保，A公司沒有被起訴，不過有“可能”需要履行連帶責(zé)任，“可能”不符合預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件，所以，不確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
A公司應(yīng)在報表附注中披露對B和C的債務(wù)擔(dān)保。
三、產(chǎn)品質(zhì)量保證
在確認(rèn)收入的同時應(yīng)預(yù)計保修費，按或有事項處理，符合條件的確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
（1）預(yù)計保修費
借：銷售費用
　　貸：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證
（2）發(fā)生保修費
借：預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證
　　貸：銀行存款或原材料等
【例13－8·計算分析題】A公司為機(jī)床生產(chǎn)和銷售企業(yè)。A公司對購買其機(jī)床的消費者作出承諾：機(jī)床售出后3年內(nèi)如出現(xiàn)非意外事件造成的機(jī)床故障和質(zhì)量問題，A公司免費負(fù)責(zé)保修（含零配件更換）。A公司20×9年第1季度、第2季度、第3季度、第4季度分別銷售機(jī)床400臺、600臺、800臺和700臺，每臺售價為5萬元。根據(jù)以往的經(jīng)驗，機(jī)床發(fā)生的保修費一般為銷售額的1%～1.5%之間。A公司20×9年四個季度實際發(fā)生的維修費用分別為40 000元、400 000元、360 000元和700 000元（假定用銀行存款支付50%，另50%為耗用的原材料）。假定20×8年12月31日，“預(yù)計負(fù)債——產(chǎn)品質(zhì)量保證——機(jī)床”科目年末余額為240 000元。
『正確答案』
本例中，保修費是銷售額的1%～1.5%之間，是連續(xù)范圍，最佳估計數(shù)應(yīng)是連續(xù)范圍上下限的均值（1%＋1.5%）/2。
需要注意：
（1）預(yù)計保修費用（即預(yù)計負(fù)債）應(yīng)根據(jù)實際發(fā)生的情況予以調(diào)整：
調(diào)增時
借：銷售費用
　　貸：預(yù)計負(fù)債
調(diào)減則做反向分錄。
（2）保修期滿時，預(yù)計的保修費用應(yīng)全部轉(zhuǎn)銷：
借：預(yù)計負(fù)債
　　貸：銷售費用
四、虧損合同
虧損合同是指履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同。
企業(yè)退出虧損合同的最低損失應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，最低損失為履約損失與違約金的較低者。
會計處理見教材【例13－9】
虧損合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同的損失不確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，而確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失；如果預(yù)計虧損超過該減值損失，超過部分應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。
【例13－9】甲公司20×8年12月10日與丙公司簽訂不可撤銷合同，約定在20×9年3月1日以每件200元的價格向丙公司提供A產(chǎn)品1 000件，若不能按期交貨，將對甲公司處以總價款20%的違約金。簽訂合同時A產(chǎn)品尚未開始生產(chǎn)，甲公司準(zhǔn)備生產(chǎn)A產(chǎn)品時，原材料價格突然上漲，預(yù)計生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本將超過合同單價。不考慮相關(guān)稅費。
『正確答案』
（1）A產(chǎn)品的單位成本為210元的情形
①履行合同的損失是10 000元，違約金是40 000元，兩害相權(quán)取其輕，按二者中較低者10 000元確認(rèn)預(yù)計負(fù)債：
借：營業(yè)外支出　　　　　　　　　10 000
　　貸：預(yù)計負(fù)債　　　　　　　　　　　　　10 000
②履約交付產(chǎn)品時：
借：銀行存款 　　　　　　　　　234 000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　 　　 200 000（1 000×200）
　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34 000
交付產(chǎn)品時
借：預(yù)計負(fù)債　　　　　　　　　　10 000（轉(zhuǎn)銷余額）
　　主營業(yè)務(wù)成本 　　　　　　　200 000（差額）
　　貸：庫存商品　　　　　　 210 000（1000×210）
這是甲公司完整的會計處理。教材上只是給出了與預(yù)計負(fù)債相關(guān)的分錄，無關(guān)的部分被省略。
（2）A產(chǎn)品的單位成本為270元
①履行合同的損失是70 000元，違約金是40 000元，按二者中較低者40 000元確認(rèn)預(yù)計負(fù)債：
借：營業(yè)外支出　　　　　　　　　40 000
　　貸：預(yù)計負(fù)債　　　　　　　　　　　　　40 000
②支付違約金時：
借：預(yù)計負(fù)債　　　　　　　　　　40 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　40 000
【例13－10】甲公司與乙公司于20×8年11月簽訂不可撤銷合同，甲公司向乙公司銷售A設(shè)備50臺，合同價格每臺1 000 000元（不含稅）。該批設(shè)備在20×9年1月25日交貨。至20×8年末甲公司已生產(chǎn)40臺A設(shè)備，由于原材料價格上漲，單位成本達(dá)到1 020 000元，每銷售一臺A設(shè)備虧損20 000元，因此這項合同已成為虧損合同。預(yù)計其余未生產(chǎn)的10臺A設(shè)備的單位成本與已生產(chǎn)的A設(shè)備的單位成本相同。則甲公司應(yīng)對有標(biāo)的的40臺A設(shè)備計提存貨跌價準(zhǔn)備，對沒有標(biāo)的的10臺A設(shè)備確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。不考慮相關(guān)稅費。
『正確答案』
（1）對于有標(biāo)的的40件產(chǎn)品，盡管屬于虧損合同，但還是按照存貨減值原則進(jìn)行處理。
庫存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值＝產(chǎn)品的售價4 000萬元（40×100）－產(chǎn)品的銷售稅費0＝4 000（萬元）
庫存產(chǎn)品的減值損失＝產(chǎn)品的成本4 080萬元（40×102）－產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值4 000萬元＝80（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　800 000
　　貸：存貨跌價準(zhǔn)備　　　　　　　　　800 000
（2）對于沒有標(biāo)的的10件產(chǎn)品
①對于有標(biāo)的的10件產(chǎn)品，確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。
預(yù)計負(fù)債＝10×2＝20（萬元）
借：營業(yè)外支出　　　　　　　　200 000
　　貸：預(yù)計負(fù)債　　　　　　　　　　　200 000
②履約交付產(chǎn)品時
借：預(yù)計負(fù)債　　　　　　　　　200 000（轉(zhuǎn)銷余額）
　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　200 000
只考慮與預(yù)計負(fù)債相關(guān)的分錄。
【例題7·判斷題】（2010年）企業(yè)待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時，合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)先對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，再將預(yù)計虧損超過該減值損失的部分確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。（?。?BR>『正確答案』√
『答案解析』待執(zhí)行合同變成虧損合同時，企業(yè)擁有合同標(biāo)的資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)先對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失，如預(yù)計虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。無合同標(biāo)的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。
【例題8·單選題】（2007年）2007年1月2日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷的租賃合同，以經(jīng)營租賃方式租入乙公司一臺機(jī)器設(shè)備，專門用于生產(chǎn)M產(chǎn)品，租賃期為5年，年租金為120萬元。因M產(chǎn)品在使用過程中產(chǎn)生嚴(yán)重的環(huán)境污染，甲公司自2009年1月1日起停止生產(chǎn)該產(chǎn)品，當(dāng)日M產(chǎn)品庫存為零，假定不考慮其他因素，該事項對甲公司2009年度利潤總額的影響為（　）萬元。
A.0
B.120
C.240
D.360
『正確答案』D
『答案解析』屬于虧損合同，沒有合同標(biāo)的物，應(yīng)確認(rèn)的損失＝120×（5－2）＝360（萬元）。
五、重組義務(wù)
屬于重組的事項主要包括：
1.出售或終止部分業(yè)務(wù)；
2.企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行較大調(diào)整；
3.關(guān)閉部分營業(yè)場所，或?qū)I業(yè)活動轉(zhuǎn)移到境外。
重組即業(yè)務(wù)重組≠債務(wù)重組
（一）重組義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債的條件：
首先，有正式的重組計劃，且已對外公告；
其次，滿足預(yù)計負(fù)債的三個確認(rèn)條件。
（二）重組義務(wù)的計量
對于符合確認(rèn)條件的重組義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)與重組有關(guān)的直接支出。
（1）確認(rèn)不再使用的廠房的租賃撤銷費：
借：營業(yè)外支出
　　貸：預(yù)計負(fù)債
（2）確認(rèn)員工遣散費（辭退福利）
借：管理費用
　　貸：應(yīng)付職工薪酬
總之，與一般費用的列支原則相同。
直接支出是重組必須的支出，不包括與繼續(xù)進(jìn)行的活動有關(guān)的支出，也不包括處置資產(chǎn)的利得或損失，即使資產(chǎn)的出售構(gòu)成重組的一部分也是如此。這些利得或損失單獨確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益。
表13－1應(yīng)熟記，是重要考點。

表13－1　與重組有關(guān)支出的判斷表
【例題9·單選題】（2010年）甲公司由于受國際金融危機(jī)的不利影響，決定對于乙事業(yè)部進(jìn)行重組，將相關(guān)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到其他事業(yè)部。經(jīng)履行相關(guān)報批手續(xù)，甲公司對外正式公告其重組方案。甲公司根據(jù)該重組方案預(yù)計很可能發(fā)生的下列各項支出中，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債的是（?。?。
A.自愿遣散費
B.強(qiáng)制遣散費
C.剩余職工崗前培訓(xùn)費
D.不再使用廠房的租賃撤銷費
『正確答案』C
『答案解析』根據(jù)教材表13－1，自愿遣散、強(qiáng)制遣散（如果自愿遣散目標(biāo)未滿足）和將不再使用的廠房的租賃撤銷費，屬于與重組有關(guān)的直接支出，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。因此，ABD不應(yīng)該選。
將職工和設(shè)備從擬關(guān)閉的工廠轉(zhuǎn)移到繼續(xù)使用的工廠、剩余職工的再培訓(xùn)、新經(jīng)理的招聘成本、推廣公司新形象的營銷成本、對新營銷網(wǎng)絡(luò)的投資、重組的未來可辨認(rèn)經(jīng)營損失（最新預(yù)計值）和特定固定資產(chǎn)的減值損失，不屬于與重組有關(guān)的直接支出，不應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。
補(bǔ)充：或有事項的列報
1.預(yù)計負(fù)債的列報
預(yù)計負(fù)債既應(yīng)表內(nèi)揭示，也應(yīng)表外披露。
2.或有負(fù)債的披露
第一，種類及其形成原因；第二，不確定性；第三，財務(wù)影響。
若未決訴訟、未決仲裁會造成重大不利影響的，可以不披露。披露其性質(zhì)及不披露的事實和原因即可。或有負(fù)債極小可能的，可以不披露（意味著強(qiáng)制披露的或有負(fù)債，就是指“可能”發(fā)生的）。
3.或有資產(chǎn)的披露
或有資產(chǎn)很可能發(fā)生的，才需披露。
【例題10·多選題】（2008年）下列各項關(guān)于或有事項會計處理的表述中，正確的有（?。?。
A.重組計劃對外公告前不應(yīng)就重組義務(wù)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債　
B.因或有事項產(chǎn)生的潛在義務(wù)不應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債
C.因虧損合同預(yù)計產(chǎn)生的損失應(yīng)于合同完成時確認(rèn)
D.對期限較長預(yù)計負(fù)債進(jìn)行計量時應(yīng)考慮貨幣時間價值的影響
『正確答案』ABD
『答案解析』重組義務(wù)的確認(rèn)條件：首先，有正式的重組計劃，且已對外公告；其次，滿足預(yù)計負(fù)債的三個確認(rèn)條件，選項A正確；潛在義務(wù)不應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，選項B正確；虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)在滿足預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，選項C錯誤；預(yù)計負(fù)債期限較長（3年以上）且金額較大的，應(yīng)考慮貨幣時間價值，選項D正確。

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