知識點2：民間非營利組織會計
第二部分　民間非營利組織會計
一、民間非營利組織會計（第一節(jié)）
民間非營利組織，是指不以營利為目的，主要開展各種志愿性的公益或互益活動的非政府的社會組織。
民間非營利組織主要分布在以下領(lǐng)域：環(huán)境保護方面（如中華環(huán)境保護基金會、自然之友等）、扶貧發(fā)展方面（如中國扶貧基金會等）、權(quán)益保護方面（如婦聯(lián)、殘聯(lián)、中國青少年發(fā)展基金會等）、慈善救濟方面（如宋慶齡基金會等）、宗教場所方面（如少林寺）等。
我國民間非營利組織的特點
我國由于政治體制等方面的原因，目前幾乎沒有典型的西方意義上非營利組織。我們所熟知的婦聯(lián)、殘聯(lián)、中國貿(mào)促會和對外友協(xié)等組織實際上都是有政府背景的半官方社會組織。這些組織從雇員到資金來源都有很深的官方背景。
（一）民間非營利性組織的特征
1.該組織不以營利為目的；
2.資源提供者向該組織投入資源不取得經(jīng)濟回報；
3.資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。
（二）民間非營利性組織的一般會計原則
注意與企業(yè)會計、事業(yè)單位會計的對比。
會計基本假設(shè)：會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量
會計目標(biāo)：滿足會計信息使用者的信息需要（類似決策有用觀，與事業(yè)單位不同）
會計基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制
會計核算原則：相關(guān)性、實質(zhì)重于形式、一貫性、可比性、及時性、可理解性、配比性、實際成本、謹慎性、區(qū)分費用性支出與資本性支出、重要性等。
計量屬性：實際成本（歷史成本）計量，特殊業(yè)務(wù)采用公允價值等計量屬性。
（三）民間非營利性組織的會計要素
會計要素：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用
沒有利潤要素。
凈資產(chǎn)≠所有者權(quán)益，凈資產(chǎn)不稱為“所有者權(quán)益”，民間非營利性組織沒有所有者?！百M用”要素不像事業(yè)單位叫“支出”，因為是權(quán)責(zé)發(fā)生制。
會計恒等式：資產(chǎn)－負債＝凈資產(chǎn)，收入－費用＝凈資產(chǎn)變動額
（四）民間非營利性組織的財務(wù)報告
民間非營利性組織的會計報表包括資產(chǎn)負債表、業(yè)務(wù)活動表和現(xiàn)金流量表三張基本報表，以及附注和財務(wù)狀況說明書。
二、民間非營利組織特定業(yè)務(wù)的核算（第三節(jié)）
（一）捐贈收入
根據(jù)捐贈人是否對捐贈資產(chǎn)的使用設(shè)置限制（時間限制或用途限制），捐贈收入?yún)^(qū)分為限定性捐贈收入和非限定性捐贈收入?？颇吭O(shè)置：
捐贈收入——限定性收入
——非限定性收入
捐贈承諾不等于捐贈，不滿足收入的確認條件，不應(yīng)確認，附注披露。
勞務(wù)捐贈不確認，附注披露。
【2011年考題?多選題】下列各項中，屬于民間非營利組織應(yīng)確認為捐贈收入的有（ ）。
A.接受勞務(wù)捐贈
B.接受有價證券捐贈
C.接受公用房捐贈
D.接受貨幣資金捐贈
【正確答案】BCD
【答案解析】非營利組織對于捐贈承諾和勞務(wù)捐贈，不予以確認，但應(yīng)在會計報表中披露。所以選項A不應(yīng)該確認為捐贈收入。
捐贈收入的會計處理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
（1）接受捐贈時
借：銀行存款等
　　貸：捐贈收入——限定性收入或非限定性收入
附有償還捐贈條件的，按需償還金額：
借：管理費用
　　貸：其他應(yīng)付款等
（2）限制條件解除時
借：捐贈收入——限定性收入（減少）
　　貸：捐贈收入——非限定性收入（增加）
（3）期末轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)
借：捐贈收入——限定性收入
　　貸：限定性凈資產(chǎn)
借：捐贈收入——非限定性收入
　　貸：非限定性凈資產(chǎn)
注：沒有本年利潤、利潤分配等類似的過渡程序，收入直接轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)。
【例20－8】中，捐贈收入應(yīng)用于某項學(xué)術(shù)課題，屬于限定性收入；【例20－9】中，簽訂捐贈協(xié)議時屬于捐贈承諾，不予以確認，等到7月31日實際收到捐贈款項時，再確認捐贈收入。
【例20－10】20×9年8月24日，某基金會與某乙企業(yè)簽訂了一份捐贈協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，乙企業(yè)將向該基金會捐贈180 000元，其中160 000元用于資助貧困地區(qū)的兒童；20 000元用于此次捐贈活動的管理，款項將在協(xié)議簽訂后的20日內(nèi)匯至該基金會銀行賬戶。根據(jù)此協(xié)議，20×9年9月12日，該基金會收到了乙企業(yè)捐贈的款項180 000元。20×9年10月9日，該基金會將160 000元轉(zhuǎn)贈給數(shù)家貧困地區(qū)的小學(xué)，并發(fā)生了18 000元的管理費用。20×9年10月14日，該基金會與乙企業(yè)簽訂了一份補充協(xié)議，協(xié)議規(guī)定，此次捐贈活動結(jié)余的2 000元由該基金會自由支配。該基金會的賬務(wù)處理如下：
『正確答案』
2009年8月24日簽訂捐贈協(xié)議時屬于捐贈承諾，無需進行賬務(wù)處理。
2009年9月12日收到捐贈款項時：
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　180 000
　　貸：捐贈收入——限定性收入　　　　　　　　　180 000
2009年10月9日發(fā)生業(yè)務(wù)活動成本：
借：業(yè)務(wù)活動成本——捐贈款　　　　　　　160 000
　　　　　　　　——管理費用　　　　　　 18 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　178 000
2009年10月14日解除限制：
借：捐贈收入——限定性收入　　　　　　　　2 000
　　貸：捐贈收入——非限定性收入　　　　　　　　　2 000
【例20－12】，是捐贈收入期末轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)的例子，根據(jù)限定性分別結(jié)轉(zhuǎn)。
（二）會費收入
會費收入一般屬于非限定性收入。除非資產(chǎn)提供者對資產(chǎn)的使用設(shè)置了限制。
（1）一般收到會費款項時：
借：銀行存款、現(xiàn)金等
　　貸：會費收入——非限定性收入
收到限定性會費款項時：
借：銀行存款、現(xiàn)金等
　　貸：會費收入——限定性收入
（2）期末轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)
借：會費收入——限定性收入
　　貸：限定性凈資產(chǎn)
借：會費收入——非限定性收入
　　貸：非限定性凈資產(chǎn)
【例20－14】某社會團體按照會員代表大會通過的會費收繳辦法的規(guī)定，該社會團體的個人會員應(yīng)當(dāng)每年繳納450元會費，每年度會費應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度1月1日至12月31日繳納。假設(shè)20×9年1月1日，該社會團體收到某個人通過郵局匯款支付的會費1 800元，該個人說明此款項是支付20×9年、2×10年、2×11年和2×12年四個年度的會費。該社會團體的賬務(wù)處理如下：
『正確答案』
借：現(xiàn)金　　　　　　　　　　　1 800
　　貸：預(yù)收賬款　　　　　　　　　　1 350
　　　　會費收入——非限定性收入　　　450
『答案解析』收到某個人會員交來的當(dāng)年的會費以及未來三年的會費，當(dāng)年的部分確認為會費收入；未來三年的會費記為預(yù)收賬款，不確認收入，體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
民間非營利組織一共有七種收入，除了捐贈收入和會費收入之外，還有五種：
提供服務(wù)收入——一般為非限定性收入
政府補助收入——非限定性收入或限定性收入
商品銷售收入——一般為非限定性收入
投資收益——一般為非限定性收入
其他收入——一般為非限定性收入
這七種收入中，提供服務(wù)收入和商品銷售收入屬于交換交易收入，其他屬于非交換交易收入。
（三）業(yè)務(wù)活動成本
業(yè)務(wù)活動成本是指民間非營利組織為了開展業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的直接成本和直接費用。
民間非營利組織的活動一共分為三種：業(yè)務(wù)活動、管理活動和籌資活動。民間非營利組織的費用類科目一共有四個：①業(yè)務(wù)活動成本；②管理費用（職工薪酬、折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費等）；③籌資費用（募捐活動費等）； ④其他費用（前三個之外的費用）。
在“業(yè)務(wù)活動成本”下設(shè)“專項補助成本”明細科目，歸集為政府專項資金補助發(fā)生的費用。
業(yè)務(wù)活動成本的會計處理
（1）發(fā)生業(yè)務(wù)活動成本
借：業(yè)務(wù)活動成本（相當(dāng)于主營業(yè)務(wù)成本等）
　　貸：銀行存款、存貨等
（2）期末轉(zhuǎn)入非限定性凈資產(chǎn)
借：非限定性凈資產(chǎn)
　　貸：業(yè)務(wù)活動成本
注：成本費用直接轉(zhuǎn)入凈資產(chǎn)，沒有本年利潤、利潤分配等類似的過渡程序。
（四）凈資產(chǎn)的核算
民間非營利組織的凈資產(chǎn)，分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。
1.限定性凈資產(chǎn)
限定性凈資產(chǎn)的界定：
第一，作出限制的主體。作出限制的主體有兩類：一是法律法規(guī)，二是資源提供者。民間非營利組織的董事會等內(nèi)部權(quán)力機構(gòu)作出限制，不屬于本章所說的“限定性”。本章的“限定性”是指民間非營利組織自身無法撤銷或變更的限制。
第二，限制的類型。限制的類型有兩種：一是時間限制（資產(chǎn)只能在特定時間范圍內(nèi)使用或永久不得使用），二是用途限制（資產(chǎn)只能用于特定用途）。
第三，該“限制”比非營利組織的宗旨、目的或章程等更為具體。
第四，資源提供者沒有作出明確規(guī)定“限制”，但當(dāng)時的情形足以推定資產(chǎn)的限制。
第五，對特定資產(chǎn)的限制，最終會影響凈資產(chǎn)的使用。
限定性凈資產(chǎn)的會計處理
（1）期末結(jié)轉(zhuǎn)限定性收入
借：捐贈收入——限定性收入
　　政府補助收入——限定性收入
　　貸：限定性凈資產(chǎn)
（2）限定性凈資產(chǎn)的重分類
限定性凈資產(chǎn)限制解除時：
借：限定性凈資產(chǎn)
　　貸：非限定性凈資產(chǎn)
　　　　限定性凈資產(chǎn)限制的解除
（1）所限定凈資產(chǎn)的限制時間已經(jīng)到期；
（2）所限定凈資產(chǎn)規(guī)定的用途已經(jīng)實現(xiàn)（或者目的已經(jīng)達到）；
（3）資源提供者或法律法規(guī)撤銷了所設(shè)置的限制。
（4）受到多項限制的凈資產(chǎn)，只有當(dāng)最后一項限制解除時，才能認為其限制已解除。
【例20－18】20×9年11月5日，某捐資舉辦的民辦學(xué)校獲得一筆23 000元的捐款，捐款人要求將款項用于獎勵該校2×10年度科研競賽的前十名學(xué)生。
學(xué)校2009年收到捐贈款時屬于限制性收入或限制性凈資產(chǎn)，但在2010年一旦把捐贈款獎勵給學(xué)生，意味著所限定資產(chǎn)的用途已經(jīng)實現(xiàn)，則捐贈款形成的凈資產(chǎn)的限制就已解除，應(yīng)轉(zhuǎn)入非限定性凈資產(chǎn)。
『正確答案』
賬務(wù)處理如下：
（1）20×9年11月5日，收到捐款
借：銀行存款　　　　　　　　　　　23 000
　　貸：捐贈收入——限定性收入　　　　　23 000
（2）20×9年12月31日，將捐贈收入結(jié)轉(zhuǎn)限定性凈資產(chǎn)
借：捐贈收入——限定性收入　　　　23 000
　　貸：限定性凈資產(chǎn)　　　　　　　　　　23 000
2.非限定性凈資產(chǎn)
非限定性凈資產(chǎn)是資源提供者沒有設(shè)置限制的資產(chǎn)，以及按等價交換原則銷售商品或提供服務(wù)形成的凈資產(chǎn)。
非限定性凈資產(chǎn)的會計處理
（1）期末結(jié)轉(zhuǎn)非限定收入和成本費用項目
①期末結(jié)轉(zhuǎn)非限定性收入
借：捐贈收入——非限定性收入
　　會費收入——非限定性收入
　　提供服務(wù)收入——非限定性收入
　　政府補助收入——非限定性收入
　　商品銷售收入——非限定性收入
　　投資收益——非限定性收入
　　其他收入——非限定性收入
　　貸：非限定性凈資產(chǎn)
②期末結(jié)轉(zhuǎn)成本費用項目
借：非限定性凈資產(chǎn)
　　貸：業(yè)務(wù)活動成本
　　　　管理費用
　　　　籌資費用
　　　　其他費用
（2）非限定性凈資產(chǎn)的重分類
資源提供者或法律法規(guī)對以前沒有限制的資產(chǎn)增設(shè)限制，應(yīng)將非限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)入限定性凈資產(chǎn)。借記非限定性凈資產(chǎn)，貸記限定性凈資產(chǎn)。
（3）調(diào)整以前期間非限定性收入費用項目
調(diào)整以前期間的非限定性收入或費用項目，可能一方面要調(diào)整資產(chǎn)或負債，另一方面要調(diào)整非限定性凈資產(chǎn)。
【例20－22】2009年5月16日，某基金會發(fā)現(xiàn)上一年度的一項無形資產(chǎn)攤銷6 000元未記錄。該基金會應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整2008年度業(yè)務(wù)活動中的管理費用（調(diào)增6 000元），減少非限定性凈資產(chǎn)期初數(shù)6 000元。則追溯調(diào)整賬務(wù)處理為：
『正確答案』
補記2008年無形資產(chǎn)攤銷費6 000元：
借：管理費用　　　　　　　　　6 000
　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　6 000
2008年12月31日轉(zhuǎn)入非限定性凈資產(chǎn)
借：非限定性凈資產(chǎn)　　　　　　6 000
　　貸：管理費用　　　　　　　　　6 000
　　　　直接調(diào)整補記的結(jié)果：
借：非限定性凈資產(chǎn)（期初數(shù)）　6 000
　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　6 000
事業(yè)單位會計與非營利組織會計對比
（1）事業(yè)單位的凈資產(chǎn)科目為事業(yè)基金、固定基金和專用基金；非營利組織的凈資產(chǎn)科目為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。
（2）事業(yè)單位會計有事業(yè)結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余和結(jié)余分配等類似“利潤” 類科目，而非營利組織會計徹底沒有“利潤”類科目，收入和費用直接計入凈資產(chǎn)，也不涉及“利潤”分配。
（3）事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計折舊；而非營利組織要計折舊。

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