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2019年中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考點(diǎn)：編制合并資產(chǎn)負(fù)債表

第十九章財(cái)務(wù)報(bào)告 第三節(jié)合并資產(chǎn)負(fù)債表

三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目主要有：

（1）母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益；

（2）母公司與子公司、子公司相互之間產(chǎn)生的內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)；

（3）存貨項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)存貨成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；

（4）固定資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)商品形成的固定資產(chǎn)、內(nèi)部購進(jìn)的固定資產(chǎn)成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；

（5）無形資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)商品形成的無形資產(chǎn)、內(nèi)部購進(jìn)的無形,資產(chǎn)成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；

（6）與抵銷的長(zhǎng)期股權(quán)投資、應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷。

（一） 長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理

投資時(shí)，母公司：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：各類資產(chǎn)

子公司：

借：各類資產(chǎn)

貸：實(shí)收資本

編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益予以抵銷。

1、全資子公司：母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額和子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的金額應(yīng)當(dāng)全額抵銷。

借：實(shí)收資本

    資本公積

    盈余公積

    未分配利潤(rùn)——年末

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

其中，屬于商譽(yù)的部分，還應(yīng)借記“商譽(yù)”項(xiàng)目。

2、非全資子公司：應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。

借：實(shí)收資本

    資本公積

    盈余公積

    未分配利潤(rùn)——年末

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

其中，屬于商譽(yù)的部分，還應(yīng)借記“商譽(yù)”項(xiàng)目。

子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫存股”列示。子公司之間互相持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資抵銷方法，將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中享有的份額相互抵銷。

（一） 內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理

發(fā)生在母公司與子公司、子公司相互之間的這些項(xiàng)目，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)的一方在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為資產(chǎn)，而另一方則在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為負(fù)債。但從企業(yè)集團(tuán)整體角度來看，它只是內(nèi)部資金運(yùn)動(dòng)，既不能增加企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)，也不能增加負(fù)債。

1、應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款與應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款的抵銷處理

（1）初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款與應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款的抵銷處理。

（2）連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理。

首先，將內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款與應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記“應(yīng)付票據(jù)及應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收票據(jù)及應(yīng)收賬款”項(xiàng)目。

其次，應(yīng)將上期信用減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初

未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，即按上期信用減值損失項(xiàng)目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額，借記“應(yīng)收賬款一壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)初”項(xiàng)目。

2、其他債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷處理。

在某些情況下，債券投資而持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進(jìn)，而是在證券市場(chǎng)上從第三方手中購進(jìn)的。在這種情況下，債權(quán)投資(其他債權(quán)投資)中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并利潤(rùn)表的投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。

（三） 存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

1、當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷處理

抵銷分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本

同時(shí)：

借：營(yíng)業(yè)成本

貸：存貨

或直接：

借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本

存貨

2、連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理

對(duì)于上期內(nèi)部購進(jìn)商品本期全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的情況下，由于不涉及內(nèi)部存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷處理，在本期連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)不涉及對(duì)其進(jìn)行處理的問題。

（四） 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

1、在第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生得比較多，也比較普遍。

（1）內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期的抵銷處理。將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

借：營(yíng)業(yè)收入

貸：營(yíng)業(yè)成本

固定資產(chǎn)——原價(jià)

同時(shí)，對(duì)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)抵銷時(shí)，應(yīng)按當(dāng)期多計(jì)提的折舊額：

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

（2） 連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理。

（3） 內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理。

固定資產(chǎn)清理時(shí)可能出現(xiàn)三種情況：① 期滿清理；② 超期清理；③ 提前清理。

2、在第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將其自用的固定資產(chǎn)出售給集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)，通過抵銷后，使其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)原價(jià)仍然以銷售企業(yè)的原賬面價(jià)值反映。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)一原價(jià)”項(xiàng)目；或相反。

備考：2019年中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考點(diǎn)21章匯總

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