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2020年中級會計實務(wù)知識點：特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理

一、追加投資的會計處理

（一）母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)

在合并報表中，因購買少數(shù)股東股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額， 應(yīng)調(diào)整母公司個別報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制

通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并報表中，首先，判斷是否屬于“一攬子交易”。如果屬于一攬子交易，將各項交易作為一項取得子公司控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理。

如果不屬于“一攬子交易”，在合并財務(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方

的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動(其他所有者權(quán)益變動)的，與其相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期收益，由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

（三）通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并

編制合并報表時，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點開始，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并 報方合并報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的相關(guān)項目。

為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價值進(jìn)行重復(fù)計算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收益、其他凈資產(chǎn)變動，應(yīng)分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。

（四）本期增加子公司時如果編制合并財務(wù)報表

1、同一控制下合并增加的子公司或業(yè)務(wù)，視同合并后形成的企業(yè)集團(tuán)報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的。編制合并報表時，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益應(yīng)反映母公司視同一直作為一個整體運行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤，同時應(yīng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整；編制合并利潤表時，應(yīng)將該子公司或業(yè)務(wù)自合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表，同時應(yīng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整。由于這部分凈利潤是因企業(yè)合并準(zhǔn)則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤，因此，應(yīng)在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目進(jìn)行反映；編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將該子公司或業(yè)務(wù)自合并當(dāng)期期初到報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應(yīng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整。

2、非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司或業(yè)務(wù)，應(yīng)從購買日開始編制合并財務(wù)報表，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立子公司或?qū)ψ庸驹鲑Y的，需將該非貨幣性資產(chǎn)調(diào)整恢復(fù)至原賬面價值，并在此基礎(chǔ)上持續(xù)編制合并財務(wù)報表；在編制合并利潤表時，應(yīng)將該子公司或業(yè)務(wù)自購買日至報告其末的收入、費用、利潤納入合并利潤表；編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

二、處置對子公司投資的會計處理

（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資

處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足調(diào)整的，調(diào)整留存收益。

（二）母公司因處置對子公司長期股權(quán)投資

1、一次交易處置子公司

在合并報表中應(yīng)進(jìn)行如下會計處理：

（1）終止確認(rèn)長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽等的賬面價值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值。

（2）按照喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行計量。

（3）處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)的公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額與商譽之和，形成的差額計入喪失控制權(quán)當(dāng) 期的投資收益。

（4）與原子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

2、多次交易分步處置子公司

首先判斷是否屬于一攬子交易。

如果不屬于一攬子交易，按本節(jié)中“（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資”的規(guī)定進(jìn)行處理。

如果屬于一攬子交易，則應(yīng)將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會計處理，其中，對于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額之間的差額，在合并財務(wù)報表中應(yīng)計入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。

(三)本期減少子公司時如何編制合并財務(wù)報表

在本期出售轉(zhuǎn)讓子公司部分股份或全部股份，喪失對該子公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將其排除在合并財務(wù)報表的合并范圍之外。

在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不需要對該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。但為了提高會計信息的可比性，應(yīng)當(dāng)在合并財務(wù)報表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財務(wù)報表財務(wù)狀況以及對前期相關(guān)金額的影響，即披露該子公司在喪失控制權(quán)日以及該子公司在上年末的資產(chǎn)和負(fù)債金額，具體包括流動資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動負(fù)債、長期負(fù)債等。

編制合并利潤表時，則應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、費用、利潤納入合并利潤表。同時為提高會計信息的可比性，在合并財務(wù)報表附注中披露該子公司成為非子公司對合并財務(wù)報表的經(jīng)營成果以及對前期相關(guān)金額的影響，即披露該子公司自期初至喪失控制權(quán)日止的經(jīng)營成果以及上年度的經(jīng)營成果，具體包括營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等。

在編制現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物以及相關(guān)處置費用后的凈額，在有關(guān)投資活動類的“處置子公司及其他營業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”項目反映。

三、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋

如果由于子公司的少數(shù)股東對子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋，母公司應(yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

四、交叉持股的合并處理

交叉持股，是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂?，同時子公司也持有母公司一定比例股份。即：相互持有對方的股份。

母子公司有交叉持股情形的，在編制合并財務(wù)報表時，對于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。

對于子公司持有的母公司股權(quán)，應(yīng)按子公司取得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財務(wù)報表中的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項，在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項目下以“減：庫存股”列示；對于子公司持有母公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益（如股利），應(yīng)進(jìn)行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權(quán)以公允價值計量的，應(yīng)同時沖銷子公司累計確認(rèn)的公允價值變動。

子公司之間持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)比照母公司對子公司的長期股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。

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