第三節(jié) 民間非營利組織特定業(yè)務(wù)的核算

　　一、捐贈收入的核算

　　(一) 捐贈的概念

　　捐贈屬于非交換交易的一種，通常是指某個單位或個人(捐贈人)自愿地將現(xiàn)金或其他資產(chǎn)無償?shù)剞D(zhuǎn)讓給另一單位或個人(受贈人)，或者無償?shù)厍鍍敾蛉∠搯挝换騻€人(受贈人)的負(fù)債。這里的其他資產(chǎn)包括債券、股票、產(chǎn)品、材料、設(shè)備、房屋、無形資產(chǎn)和勞務(wù)等。在實務(wù)中，民間非營利組織既可能作為受贈人，接受其他單位或個人的捐贈;也可能作為捐贈人，對其他單位或個人作出捐贈。

　　捐贈一般具有以下三個特征：

　　1. 捐贈是無償?shù)剞D(zhuǎn)讓資產(chǎn)或者取消負(fù)債，屬于非交換交易。

　　2. 捐贈是自愿地轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或者取消負(fù)債等。捐贈是自愿的，從而將捐贈與如納稅、征收罰款等其他非交換交易區(qū)分開來。

　　3. 捐贈交易中資產(chǎn)或勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓不屬于所有者的投入或向所有者的分配。

　　判斷某項交易是否是捐贈時，還需要注意以下幾點(diǎn)：

　　1. 應(yīng)當(dāng)將捐贈與受托代理交易等類似交易區(qū)分開來。

　　2. 可能某項交易的一部分屬于捐贈交易，另一部分屬于其他性質(zhì)的交易。

　　3. 應(yīng)當(dāng)將政府補(bǔ)助收入與捐贈收入?yún)^(qū)分開來，分別核算和反映。

　　(二) 捐贈收入的分類

　　捐贈收入是指民間非營利組織接受其他單位或者個人捐贈所取得的收入，應(yīng)當(dāng)視相關(guān)資產(chǎn)提供者對資產(chǎn)的使用是否設(shè)置了限制，分別對限定性收入和非限定性收入進(jìn)行核算。

　　如果捐贈人對捐贈資產(chǎn)的使用設(shè)置了時間限制或者(和)用途限制，則所確認(rèn)的相關(guān)捐贈收入為限定性捐贈收入;如果捐贈方對捐贈的使用沒有設(shè)置時間限制或用途限制，則所確認(rèn)的相關(guān)捐贈收入為非限定性捐贈收入。

　　(三) 捐贈承諾

　　為了對捐贈進(jìn)行正確地核算，民間非營利組織應(yīng)當(dāng)區(qū)分捐贈與捐贈承諾。捐贈承諾是指捐贈現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的書面協(xié)議或口頭約定等。捐贈承諾不滿足非交換交易收入的確認(rèn)條件。民間非營利組織對于捐贈承諾，不應(yīng)予以確認(rèn)，但可以在會計報表附注中作相關(guān)披露。

　　(四) 勞務(wù)捐贈

　　勞務(wù)捐贈是捐贈的一種，即捐贈人自愿地向受贈人無償提供勞務(wù)。對于民間非營利組織接受的勞務(wù)捐贈，不予確認(rèn)，但應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中作相關(guān)披露。

　　(五) 捐贈收入的賬務(wù)處理

　　民間非營利組織為了核算其接受其他單位或者個人捐贈所取得的收入，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“捐贈收入”科目;并按照捐贈收入是否存在限制，在“捐贈收入”科目下設(shè)置“限定性收入”和“非限定性收入”明細(xì)科目分別核算限定性捐贈收入和非限定性捐贈收入。如果民間非營利組織存在多個捐贈項目，還可以結(jié)合具體情況，在“限定性收入”和“非限定性收入”明細(xì)科目下按照捐贈項目的不同設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目。

　　“捐贈收入”科目的貸方反映當(dāng)期捐贈收入的實際發(fā)生額。在會計期末，應(yīng)當(dāng)將該科目中“非限定性收入”明細(xì)科目當(dāng)期貸方發(fā)生額轉(zhuǎn)入“非限定性凈資產(chǎn)”科目，將該科目中“限定性收入”明細(xì)科目當(dāng)期貸方發(fā)生額轉(zhuǎn)入“限定性凈資產(chǎn)”科目。期末結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。

　　1. 接受捐贈時，按照應(yīng)確認(rèn)的金額，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“短期投資”、“存貨”、“長期股權(quán)投資”、“長期債權(quán)投資”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“捐贈收入——限定性收入”或“捐贈收入——非限定性收入”科目。

　　對于接受的附條件捐贈，如果存在需要償還全部或部分捐贈資產(chǎn)或者相應(yīng)金額的現(xiàn)時義務(wù)(比如因無法滿足捐贈所附條件而必須將部分捐贈款退還給捐贈人時)，按照需要償還的金額，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“其他應(yīng)付款”等科目。

　　2. 如果限定性捐贈收入的限制在確認(rèn)收入的當(dāng)期得以解除，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為非限定性捐贈收入，借記“捐贈收入——限定性收入”科目，貸記“捐贈收入——非限定性收入”科目。

　　3. 期末，將本科目各明細(xì)科目的余額分別轉(zhuǎn)入限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)，借記“捐贈收入——限定性收入”科目，貸記“限定性凈資產(chǎn)”科目，借記“捐贈收入——非限定性收入”科目，貸記“非限定性凈資產(chǎn)”科目。

　　【例20-8】 20x9年4月2日，某社會團(tuán)體收到乙企業(yè)捐贈款項。協(xié)議規(guī)定，乙企業(yè)向該社會團(tuán)體捐贈54 000元，應(yīng)當(dāng)在協(xié)議簽訂當(dāng)日轉(zhuǎn)入該社會團(tuán)體銀行賬戶;該社會團(tuán)體應(yīng)當(dāng)將這筆款項用于某項學(xué)術(shù)課題。賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 54 000

　　　　貸：捐贈收入——限定性收入 54 000

　　【例20-9】 20x9年6月16日，X基金會與乙企業(yè)簽訂了一份捐贈協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，自20x9年7月1日至20x9年12月31日，乙企業(yè)在此6個月的期間內(nèi)每售出一件產(chǎn)品，即向X基金會捐贈1元錢，以資助貧困人員醫(yī)療救治，款項將在每月底按照銷售量計算后匯至X基金會銀行賬戶。同時，乙企業(yè)承諾，此次捐贈的款項不會少于600 000元，并爭取達(dá)到1 000 000元。根據(jù)此協(xié)議，X基金會在20x9年7月底收到了乙企業(yè)捐贈的款項90 000元。X基金會的賬務(wù)處理如下：

　　20x9年6月16日，不滿足捐贈收入的確認(rèn)條件，不需進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　20x9年7月31日，按照收到的捐贈金額，確認(rèn)捐贈收入。

　　借：銀行存款 90 000

　　　　貸：捐贈收入——限定性收入 90 000

　　20x9年8月至12月的每個月底，分別按照收到的捐贈金額，確認(rèn)捐贈收入。會計分錄同7月31日。

　　【例20-10】 20x9年8月24日，某基金會與某乙企業(yè)簽訂了一份捐贈協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，乙企業(yè)將向該基金會捐贈180 000元，其中160 000元用于資助貧困地區(qū)的兒童;20 000元用于此次捐贈活動的管理，款項將在協(xié)議簽訂后的20日內(nèi)匯至該基金會銀行賬戶。根據(jù)此協(xié)議，20x9年9月12日，該基金會收到了乙企業(yè)捐贈的款項180 000元。20x9年10月9日，該基金會將160 000元轉(zhuǎn)贈給數(shù)家貧困地區(qū)的小學(xué)，并發(fā)生了18 000元的管理費(fèi)用。20x9年10月14日，該基金會與乙企業(yè)簽訂了一份補(bǔ)充協(xié)議，協(xié)議規(guī)定，此次絕贈活動節(jié)余的2 000元由該基金會自由支配。該基金會的賬務(wù)處理如下：

　　20x9年8月24日，不滿足捐贈收入的確認(rèn)條件，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　20x9年9月12日，按照收到的捐款金額，確認(rèn)捐贈收入。

　　借：銀行存款 180 000

　　　　貸：捐贈收入——限定性收入 180 000

　　20x9年10月9日，按照實際發(fā)生的金額，確認(rèn)業(yè)務(wù)活動成本。

　　20x9年10月14日，部分限定性捐贈收入的限制在確認(rèn)收入的當(dāng)期得以解除，將其轉(zhuǎn)為非限定性捐贈收入。

　　借：捐贈收入——限定性收入 2 000

　　　　貸：捐贈收入——非限定性收入 2 000

　　【例20-11】 20x9年9月12日，某民間非營利組織與乙企業(yè)簽訂了一份捐贈協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，乙企業(yè)將向該民間非營利組織捐贈420 000元，用于成立一項獎學(xué)金基金，款項將在協(xié)議簽訂后的20日內(nèi)匯至該民間非營利組織銀行賬戶，自2010年開始每年以基金利息獎勵乙企業(yè)所在城市的前10名優(yōu)秀學(xué)生，未經(jīng)乙企業(yè)允許不得動用基金本金，具體獎勵金額將由雙方根據(jù)累積基金利息另行商定。根據(jù)此協(xié)議，20x9年9月30日，該民間非營利組織收到了乙企業(yè)捐贈的款項420 000元。假定自20x9年10月1日至20x9年12月31日，該民間非營利組織共收到此項基金的存款利息9 000元。賬務(wù)處理如下：

　　20x9年9月12日，不滿足捐贈收入的確認(rèn)條件，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　20x9年9月30日，按照收到的捐贈金額，確認(rèn)捐贈收入。

　　借：銀行存款 420 000

　　　　貸：捐贈收入——限定性收入 420 000

　　20x9年10月1日至20x9年12月31日，按照實際收到的利息金額，確認(rèn)利息收入。

　　【例20-12】 20x9年12月31日，某民間非營利組織“捐贈收入”科目的賬面余額為480 000元，其中，“限定性收入”明細(xì)科目的賬面余額為320 000元;“非限定性收入”明細(xì)科目的賬面余額為160 000元。該民間非營利組織的賬務(wù)處理如下：

　　20x9年12月31日，將“捐贈收入”科目各明細(xì)科目的余額分別轉(zhuǎn)入限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。

　　借：捐贈收入——限定性收入 320 000

　　　　貸：限定性凈資產(chǎn) 320 000

　　借：捐贈收入——非限定性收入 160 000

　　　　貸：非限定性凈資產(chǎn) 160 000