考點(diǎn)三 借款費(fèi)用
　　一、借款費(fèi)用的范圍（債務(wù)資金籌資的費(fèi)用不含權(quán)益資金籌資的費(fèi)用）
　　借款費(fèi)用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。
　　借款費(fèi)用包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。承租人確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用屬于借款費(fèi)用。
　　【提示】發(fā)行公司股票屬于公司權(quán)益性融資，所發(fā)生的傭金應(yīng)當(dāng)沖減溢價(jià)，不屬于借款費(fèi)用范疇。
　　二、借款費(fèi)用的確認(rèn)
　?。ㄒ唬┐_認(rèn)原則
　　企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間（一年或一年以上）的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
　　如果由于人為或者故意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)時(shí)間相當(dāng)長(zhǎng)的，該資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。
　?。ǘ┙杩罘秶ㄩL(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券等）
　　借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。其中，對(duì)于一般借款，只有在購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時(shí)，才應(yīng)將與一般借款相關(guān)的借款費(fèi)用資本化；否則，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
　?。ㄈ┵Y本化期間的確定
　　只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的借款費(fèi)用，才允許資本化，它是借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的重要前提。
　　1.借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)
　　同時(shí)滿足下列條件的，借款費(fèi)用才能開(kāi)始資本化：
　?。?）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；
　?。?）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；（承擔(dān)帶息債務(wù)）
　　（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。
　　企業(yè)只有在上述三個(gè)條件同時(shí)滿足的情況下，有關(guān)借款費(fèi)用才可開(kāi)始資本化，只要其中有一個(gè)條件沒(méi)有滿足，借款費(fèi)用就不能開(kāi)始資本化。
　　2.借款費(fèi)用暫停資本化時(shí)點(diǎn)的確定
　　符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或者生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3個(gè)月的（含），應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。
　　例如：企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒(méi)有及時(shí)供應(yīng)、或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了資產(chǎn)購(gòu)建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因。
　　在中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用，符合條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用），直至購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)重新開(kāi)始。但是，如果中斷是使所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)繼續(xù)資本化。
　　說(shuō)明：正常中斷期間繼續(xù)資本化。（梅雨季節(jié)）
　　【例題8·多選題】在確定借款費(fèi)用暫停資本化的期間時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別正常中斷和非正常中斷。下列各項(xiàng)中，屬于非正常中斷的有（ ）。（2011年）
　　A.質(zhì)量糾紛導(dǎo)致的中斷
　　B.安全事故導(dǎo)致的中斷
　　C.勞動(dòng)糾紛導(dǎo)致的中斷
　　D.資金周轉(zhuǎn)困難導(dǎo)致的中斷
　　【答案】ABCD
　　【解析】非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見(jiàn)的原因等所導(dǎo)致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛、資金周轉(zhuǎn)困難、發(fā)生安全事故、發(fā)生勞動(dòng)糾紛等原因?qū)е碌闹袛唷?BR>　　3.借款費(fèi)用停止資本化時(shí)點(diǎn)的確定
　　購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
　　購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：
　　（1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。
　　（2）所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。
　?。?）繼續(xù)發(fā)生在所購(gòu)建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。
　　購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運(yùn)行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運(yùn)行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或者營(yíng)業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)。
　　【提示】停止資本化的時(shí)點(diǎn)，不是以驗(yàn)收、竣工決算，正式投入運(yùn)營(yíng)為標(biāo)準(zhǔn)。
　　根據(jù)謹(jǐn)慎性原則：開(kāi)始同時(shí)滿足三個(gè)條件（熟晚），停止?jié)M足之一即可（孰早）。
　　【例題9·單選題】2010年2月1日，甲公司為建造一棟廠房向銀行取得一筆專門借款。2010年3月5日，以該借款支付前期訂購(gòu)的工程物資款。因征地拆遷發(fā)生糾紛，該廠房延遲至2010年7月1日才開(kāi)工興建，開(kāi)始支付其他工程款。2011年2月28日，該廠房建造完成，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。2011年4月30日，甲公司辦理工程竣工決算。不考慮其他因素，甲公司該筆借款費(fèi)用的資本化期間為（ ）。（2011年）
　　A.2010年2月1日至2011年4月30日
　　B.2010年3月5日至2011年2月28日
　　C.2010年7月1日至2011年2月28日
　　D.2010年7月1日至2011年4月30日
　　【答案】C
　　【解析】借款費(fèi)用開(kāi)始資本化的條件：2010年7月1日滿足資本化開(kāi)始的條件，2011年2月28日所建造廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，應(yīng)停止借款利息資本化，故借款費(fèi)用資本化期間為2010年7月1日至2011年2月28日。
　　三、借款費(fèi)用的計(jì)量（重點(diǎn)）
　?。ㄒ唬┙杩罾①Y本化金額的確定
　　在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列方法確定：
　　1.專門借款資本化金額的確定
　　為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)
　　生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定。
　　針對(duì)借款利息資本化金額計(jì)算的要點(diǎn)匯總：
　　（1）明確借款費(fèi)用的資本化期間，開(kāi)始資本化、暫停資本化和停止資本化；
　?。?）專門借款利息資本化金額的計(jì)算=資本化期間專門借款的利息費(fèi)用（實(shí)際利率）-資本化期間產(chǎn)生的利息收入。
　　
　　專門借款的利息資本化金額=資本化期間的利息費(fèi)用-資本化期間的利息收入或投資收益
　　【提示1】專門借款的利息資本化金額計(jì)算不與資產(chǎn)支出相掛鉤，僅僅和資本化期間相聯(lián)系。
　　【提示2】借款利息收入或取得投資收益的會(huì)計(jì)處理
　?。?）尚未動(dòng)用的專門借款取得的利息收入或投資收益
　　對(duì)于尚未動(dòng)用的專門借款存入銀行所獲得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資所取得的投資收益的會(huì)計(jì)處理：
　　1）屬于資本化期間的：
　　借：應(yīng)收利息或銀行存款
　　　　貸：在建工程
　　2）非資本化期間的：
　　借：應(yīng)收利息或銀行存款
　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用
　　（2）尚未動(dòng)用的一般借款取得的利息收入
　　對(duì)于尚未動(dòng)用的非專門借款存入銀行所獲得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資所取得的投資收益的會(huì)計(jì)處理：
　　不管該利息收入或進(jìn)行短期投資取得的投資收益，是否發(fā)生在資本化期間之內(nèi)，都應(yīng)全部沖減當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用即借記“應(yīng)收利息”或“銀行存款”貸記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。
　　【例題10·計(jì)算分析題】ABC公司于20×7年1月1日正式動(dòng)工興建一幢廠房，工期預(yù)計(jì)為1年零6個(gè)月，工程采用出包方式，分別于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程進(jìn)度款。
　　ABC公司為建造廠房于20×7年1月1日向銀行借入專門借款2 000萬(wàn)元，借款期限為3年，年利率為6%。另外在20×7年7月1日又向銀行借入專門借款4 000萬(wàn)元，借款期限為5年，年利率為7%。借款利息按年支付。（如無(wú)特別說(shuō)明，本章例題中名義利率與實(shí)際利率均相同）
　　閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%。
　　廠房于20×8年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
　　ABC公司為建造該廠房的支出金額如表17-l所示。
　　表17-l 單位：萬(wàn)元

　　要求：計(jì)算ABC公司20×7年和20×8年利息資本化金額并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
　　【答案】
　　由于ABC公司使用了專門借款建造廠房，而且廠房建造支出沒(méi)有超過(guò)專門借款金額，因此公司20×7年、20×8年為建造廠房應(yīng)予資本化的利息金額計(jì)算如下：
　　（1）確定借款費(fèi)用資本化期間為20×7年1月1日至20×8年6月30日。
　?。?）計(jì)算在資本化期間內(nèi)專門借款實(shí)際發(fā)生的利息金額：
　　20×7年專門借款發(fā)生的利息金額=2 000×6%+4 000×7%×6÷12=260（萬(wàn)元）
　　20×8年1月1日～6月30日專門借款發(fā)生的利息金額=2 000×6%×6÷12+4 000×7%×6÷12=200（萬(wàn)元）
　?。?）計(jì)算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專門借款資金進(jìn)行短期投資的收益：
　　20×7年短期投資收益=500×0.5%×6+2 000×0.5%×6=75（萬(wàn)元）
　　20×8年1月1日～6月30日短期投資收益=500×0.5%×6=15（萬(wàn)元）
　?。?）由于在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：
　　公司20×7年的利息資本化金額=260-75=185（萬(wàn)元）
　　公司20×8年的利息資本化金額=200-15=185（萬(wàn)元）
　　有關(guān)賬務(wù)處理如下：
　　20×7年12月31日：
　　借；在建工程 1 850 000
　　　　應(yīng)收利息（或銀行存款） 750 000
　　　　貸：應(yīng)付利息 2 600 000
　　20×8年6月30日：
　　借：在建工程 1 850 000
　　　　應(yīng)收利息（或銀行存款） 150 000
　　　　貸：應(yīng)付利息 2 000 000
　　2. 一般借款借款費(fèi)用資本化金額的確定（鎖定會(huì)計(jì)計(jì)算期的確定很重要）
　　為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。
　　計(jì)算公式：
　　每一會(huì)計(jì)期間利息資本化金額=至當(dāng)期末止資產(chǎn)累計(jì)支出超過(guò)專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率（一般借款的）
　　
　　a.資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=Σ（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)）（考慮資產(chǎn)支出時(shí)間和資本化期間和會(huì)計(jì)計(jì)算期）
　　【提示1】“每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù)”是指發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)建等上的支出所應(yīng)承擔(dān)借款費(fèi)用的時(shí)間長(zhǎng)度。（考慮資本化期間）
　　“會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)” 是指計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額的會(huì)計(jì)期間的長(zhǎng)度。
　　【提示2】應(yīng)當(dāng)按照財(cái)務(wù)報(bào)告所涵蓋的會(huì)計(jì)期間，按月、按季、按半年或按年計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)。（看題目要求是按季、按年計(jì)算）
　　b.資本化率的計(jì)算（考慮借款時(shí)間和會(huì)計(jì)計(jì)算期）
　　1）如果為購(gòu)建固定資產(chǎn)只借入了一筆一般借款，則資本化率即為該項(xiàng)借款的利率；
　　2）如果借入了一筆以上的一般借款，則資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。
　　所占用一般借款加權(quán)平均利率=所占用一般借款當(dāng)期（會(huì)計(jì)計(jì)算期）實(shí)際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)
　　所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)=Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)（會(huì)計(jì)計(jì)算期）
　　【提示】同一期間既有專門借款又有一般借款：
　　一般借款資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，按照先扣除專門借款之后的作為一般借款的支出。（先進(jìn)先出）
　　【例題11•計(jì)算分析題】甲股份有限公司為上市公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司），為了擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，經(jīng)研究決定，采用出包方式建造生產(chǎn)廠房一棟。2008年7月至12月發(fā)生的有關(guān)借款及工程支出業(yè)務(wù)資料如下：
　?。?）7月1日，為建造生產(chǎn)廠房從銀行借入三年期的專門借款3 000萬(wàn)元，年利率為7.2%，于每季度末支付借款利息。當(dāng)日該工程已開(kāi)工。
　?。?）7月1日，以銀行存款支付工程款1 900萬(wàn)元。暫時(shí)閑置的專門借款在銀行的存款年利率為1.2%，于每季度末收取存款利息。
　?。?）10月1日，借入半年期的一般借款300萬(wàn)元，年利率為4.8%，利息于每季度末支付。
　?。?）10月1日，甲公司與施工單位發(fā)生糾紛，工程暫時(shí)停工。
　?。?）11月1日，甲公司與施工單位達(dá)成諒解協(xié)議，工程恢復(fù)施工，以銀行存款支付工程款1 250萬(wàn)元。
　　（6）12月1日，借入1年期的一般借款600萬(wàn)元，年利率為6%，利息于每季度末支付。
　?。?）12月1日，以銀行存款支付工程款1 100萬(wàn)元（750能夠計(jì)入利息計(jì)算）。
　　說(shuō)明：假定工程支出超過(guò)專門借款時(shí)占用一般借款；仍不足的，占用自有資金。
　　要求：
　?。?）計(jì)算甲公司2008年第三季度專門借款利息支出、暫時(shí)閑置專門借款的存款利息收入和專門借款利息支出資本化金額。
　?。?）計(jì)算甲公司2008年第四季度專門借款利息支出、暫時(shí)閑置專門借款的存款利息收入和專門借款利息支出資本化金額。
　?。?）計(jì)算甲公司2008年第四季度一般借款利息支出，占用一般借款工程支出的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)、一般借款平均資本化率和一般借款利息支出資本化金額。
　?。ㄒ话憬杩钇骄Y本化率的計(jì)算結(jié)果在百分號(hào)前保留兩位小數(shù)，答案中的金額單位用萬(wàn)元來(lái)表示）（2009年）
　　【答案】
　　（1）
　　專門借款利息支出=3 000×7.2%×3/12=54（萬(wàn)元）
　　暫時(shí)閑置專門借款的存款利息收入=1 100×1.2%×3/12=3.3（萬(wàn)元）
　　專門借款利息支出資本化金額=54-3.3=50.7（萬(wàn)元）
　?。?）
　　專門借款利息支出=3 000×7.2%×3/12=54（萬(wàn)元）
　　暫時(shí)閑置專門借款的存款利息收入=1 100×1.2%×1/12=1.1（萬(wàn)元）
　　專門借款利息支出資本化金額=54-1.1=52.9（萬(wàn)元）
　　（3）
　　第四季度一般借款利息支出=300×4.8%×3/12+600×6%×1/12=6.6（萬(wàn)元）
　　占用一般借款工程支出的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=150×2/3+750×1/3=350（萬(wàn)元）
　　一般借款平均資本化率=（300×4.8%×3/12+600×6%×1/12）/（300×3/3+600×1/3）=1.32%
　　一般借款利息支出資本化金額=350×1.32%=4.62（萬(wàn)元）
　　2009年第一季度的平均資本化率=（300×4.8%×3/12+600×6%×3/12）/（300×3/3+600×3/3）=1.4%
　　【提示】?jī)烧卟灰粯邮且驗(yàn)樵谟?jì)算期內(nèi)占用的時(shí)間不同。
　　（二）借款輔助費(fèi)用資本化金額的確定
　　按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》執(zhí)行，除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債以外，將其他的金融負(fù)債發(fā)生的輔助費(fèi)用計(jì)入負(fù)債的初始確認(rèn)金額，在以后期間進(jìn)行攤銷，資本化期間攤銷資本化，費(fèi)用化期間攤銷費(fèi)用化。
　　（三）外幣專門借款而發(fā)生的匯兌差額資本化金額的確定
　　在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。
　　【提示】不與資產(chǎn)支出相掛鉤，僅僅與資本化期間相聯(lián)系。并且僅僅考慮專門借款，不考慮一般借款。
　　【例題12·判斷題】在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯總差額應(yīng)予資本化。（ ）（2009年）
　　【答案】√

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