知識點2：固定資產(chǎn)的后續(xù)計量
第二節(jié) 固定資產(chǎn)的后續(xù)計量
一、固定資產(chǎn)折舊
（一）固定資產(chǎn)折舊范圍
1.不計提折舊的6種固定資產(chǎn)
①已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)
②單獨計價作為固定資產(chǎn)入賬的土地
③以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)
④以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)
⑤處于更新改造過程中的固定資產(chǎn)
⑥持有待售的固定資產(chǎn)
除上述情況外，均須計提折舊。
2.應(yīng)計折舊的7種固定資產(chǎn)
①以經(jīng)營租賃方式租出的固定資產(chǎn)
②以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)
③不需用的固定資產(chǎn)
④已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)（竣工決算后調(diào)整資產(chǎn)價值，但不調(diào)原計折舊）
⑤因經(jīng)營任務(wù)變更而停用的固定資產(chǎn)
⑥因季節(jié)性經(jīng)營而停用的生產(chǎn)設(shè)備
⑦因修理而停用的設(shè)備（屬于資本化的除外）
3.未竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)
已達到預(yù)定可使用狀態(tài)但未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)暫估入賬并計提折舊；竣工決算后調(diào)整其賬面余額，但不調(diào)整已經(jīng)計提的折舊。
（二）固定資產(chǎn)折舊方法
1.直線法（年限平均法）。
優(yōu)點：簡便易行。
缺點：只注重使用時間，而忽視使用狀況；固定資產(chǎn)各年使用成本不均衡。
2.工作量法。
優(yōu)點：簡單實用。
缺點：將有形損耗作為折舊的唯一因素，忽視了無形損耗。
3.加速折舊法。
（1）固定資產(chǎn)使用成本各年保持大致相同；（2）使收入和費用合理配比；（3）固定資產(chǎn)賬面凈值比較接近于市價；（4）可降低無形損耗的風(fēng)險。
賬面凈值＝原價－累計折舊
注意：在固定資產(chǎn)使用年限到期前兩年，應(yīng)將本方法改為直線法，以保證固定資產(chǎn)賬面凈值高于凈殘值。
【課堂練習(xí)5·計算題】甲公司某項設(shè)備原價為120萬元，預(yù)計使用壽命為5年，預(yù)計凈殘值率為4%；假設(shè)甲公司沒有對該機器設(shè)備計提減值準(zhǔn)備。甲公司按雙倍余額遞減法計算折舊，每年折舊額計算如下：
【正確答案】
年折舊率＝2／5×100%＝40%
第1年應(yīng)提的折舊額＝120×40%＝48（萬元）
第2年應(yīng)提的折舊額＝（120－48）×40%＝28.8（萬元）
第3年應(yīng)提的折舊額＝（120－48－28.8）×40%＝17.28（萬元）
雙倍余額遞減法的簡便算法：
應(yīng)用雙倍余額遞減法時，可以采用公式來計算各年的折舊額（最后兩年除外）。
假設(shè)固定資產(chǎn)原價用A表示，年折舊率用p表示，則：
第2年折舊額＝第1年折舊額×（1－p）
其他各年依次類推。
第n年的折舊額＝ A（1－p）n-1
第n年年末的賬面凈值＝A（1－p）n
簡算法
年折舊率＝2／5×100%＝40%
第一年應(yīng)提的折舊額＝120×40%＝48（萬元）
第二年應(yīng)提的折舊額＝48×（1－40%）＝28.8（萬元）
第三年應(yīng)提的折舊額＝28.8×60%＝17.28（萬元）
最后兩年改為直線法，不適用簡算法。
（2）年數(shù)總和法
第n年折舊率＝尚可使用年限／年數(shù)總和×100%
第n年折舊額＝折舊總額×年折舊率
4.特殊的折舊計算
（1）跨年度計提折舊。當(dāng)折舊年度與會計年度不一致時，注意年折舊額的計算。
【課堂練習(xí)6·計算題】甲公司2008年6月30日購入一臺不需安裝的設(shè)備，該設(shè)備入賬價值為120萬元，預(yù)計使用壽命為5年，預(yù)計凈殘值率為4%。甲公司沒有對該設(shè)備計提減值準(zhǔn)備，假設(shè)按雙倍余額遞減法計算折舊，則該設(shè)備2009年折舊額是多少？
【正確答案】第1年應(yīng)提的折舊額＝120×40%＝48（萬元）
第2年應(yīng)提的折舊額＝48×（1－40%）＝28.8（萬元）
2009年折舊額＝1～6月折舊額48×6/12＋7～12月折舊額28.8×6/12＝38.4（萬元）
（2）分項計提折舊
構(gòu)成固定資產(chǎn)的各組成部分，如果以獨立的方式實現(xiàn)經(jīng)濟利益，那么要單獨確認(rèn)為各個單項固定資產(chǎn)，分別計提折舊。
【課堂練習(xí)7·單選題】2010年12月20日，甲公司支付15 000萬元購入一架運輸飛機。甲公司預(yù)計飛機使用10年，采用直線法計提折舊，無凈殘值。但是，甲公司估計飛機的組成部件——發(fā)動機損耗速度較快，使用壽命僅為5年，應(yīng)該采用年數(shù)總和法計提折舊。假設(shè)發(fā)動機的成本為6 000萬元，無凈殘值。不考慮其他相關(guān)稅費。則2011年甲公司應(yīng)對這架飛機計提的折舊額為（ ）萬元。
A.900
B.1 500
C.2 900
D.3 500
【正確答案】C
【答案解析】構(gòu)成固定資產(chǎn)的各組成部分，如果以獨立的方式實現(xiàn)經(jīng)濟利益，那么要單獨確認(rèn)為各個單項的固定資產(chǎn)，分別計提折舊。本例應(yīng)將飛機其他部分（除了發(fā)動機以外的其他部分）與發(fā)動機確認(rèn)為兩個單獨的固定資產(chǎn)，分別計提折舊。
飛機其他部分的折舊額＝（15 000－6 000）/10＝900（萬元）
發(fā)動機的折舊額＝6 000×5/（1＋2＋3＋4＋5）＝2 000（萬元）
2011年飛機的折舊額＝900＋2 000＝2 900（萬元）
5.折舊的起止
企業(yè)應(yīng)按月計提固定資產(chǎn)折舊。新增的固定資產(chǎn)，從下月開始計提折舊；減少的固定資產(chǎn)，從下月起停止計提折舊。
對比無形資產(chǎn)攤銷：無形資產(chǎn)是當(dāng)月增加當(dāng)月開始攤銷，當(dāng)月減少當(dāng)月停止攤銷。
6.折舊費用的會計處理
辦公設(shè)備——管理費用
生產(chǎn)設(shè)備——制造費用（生產(chǎn)成本）
銷售設(shè)備——銷售費用
經(jīng)營出租——其他業(yè)務(wù)成本
未使用——管理費用（重點）
固定資產(chǎn)賬面價值＝賬面余額（原價）－累計折舊－減值準(zhǔn)備。
（三）固定資產(chǎn)預(yù)計壽命、凈殘值和折舊方法的復(fù)核
如果預(yù)計經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式發(fā)生變化的，要改變折舊方法。
固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值、使用壽命和折舊方法的變更，屬于會計估計變更。
二、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出
（一）資本化支出。資本化支出是指符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的支出，它會提高固定資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力，會使流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過原先的估計，如會延長固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實質(zhì)性提高，或者使產(chǎn)品成本實質(zhì)性降低。
常見資本化支出有更新改造、改良、改擴建。大修理支出根據(jù)其是否符合資本化條件，既可能是資本化支出，也可能是費用化支出。
固定資產(chǎn)進入更新改造時，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，停止計提折舊，工程完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，原賬面價值加上資本化支出，作為新固定資產(chǎn)入賬，同時重新確定預(yù)計使用壽命、凈殘值和折舊方法等。
【例題·計算題】甲公司是一家飲料生產(chǎn)企業(yè)，有關(guān)資料如下：
（1）2009年12月，自建一條生產(chǎn)線投入使用，建造成本600 000元，直線法攤銷，預(yù)計凈殘值率為固定資產(chǎn)原價的3%，預(yù)計使用期限為6年。
（2）2011年12月31日決定對生產(chǎn)線進行改擴建。
（3）2012年1月1日—4月30日經(jīng)過4個月的改擴建，達到預(yù)定可使用狀態(tài)。改擴建過程中發(fā)生支出：購買工程物資價款210 000元，增值稅35 700元，發(fā)生人員薪酬84 000元。
（4）新生產(chǎn)線預(yù)計尚可使用7年，假定改擴建的生產(chǎn)線的預(yù)計凈殘值為改擴建后的其賬面價值的4%，折舊方法仍未直線法。按年計提折舊，不考慮相關(guān)稅費。
【正確答案】
（1）2010年和2011年計提折舊
改擴建支出前該生產(chǎn)線的年折舊額＝600 000×（1－3%）÷6＝582 000÷6＝97 000（元）
借：制造費用（生產(chǎn)設(shè)備） 97 000
貸：累計折舊 97 000
（2）2011年12月31日生產(chǎn)線轉(zhuǎn)入改擴建
轉(zhuǎn)入改擴建時，要將其賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程。
借：在建工程 406 000
累計折舊（97 000×2）194 000
貸：固定資產(chǎn) 600 000
（3）發(fā)生改擴建工程支出
發(fā)生改擴建支出的處理與自營工程相同。
借：工程物資 210 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 35 700
貸：銀行存款 245 700
借：在建工程 294 000
貸：工程物資 210 000
應(yīng)付職工薪酬 84 000
（4）2012年4月30日達到預(yù)定可使用狀態(tài)
改擴建完成，新生產(chǎn)線的入賬價值＝原賬面價值406 000＋改擴建支出294 000＝700 000（元）。
借：固定資產(chǎn) 700 000
貸：在建工程 700 000
注： 2012年1月1日～4月30日改擴建期間該生產(chǎn)線不計提折舊。
（5）2012年5月開始重新計提折舊
改擴建完成，生產(chǎn)線應(yīng)重新確定其使用年限、凈殘值和折舊方法。
月折舊額 ＝700 000×（1－4%）÷（7×12）＝672 000÷（7×12）＝8 000（元）
2012年應(yīng)計提8個月（5月～12月）的折舊：
借：制造費用 64 000 （8 000×8）
貸：累計折舊 64 000
固定資產(chǎn)部件更新
更新后固定資產(chǎn)賬面價值＝更新前固定資產(chǎn)賬面價值－舊部件賬面價值＋新部件成本＋更新資本化支出。
舊部件的賬面價值，扣除殘料收入等轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”。
【例題·計算題】2009年6月30日，甲公司一臺生產(chǎn)用升降機機械出現(xiàn)故障，經(jīng)檢修發(fā)現(xiàn)其中的電動機磨損嚴(yán)重，需要更換。該升降機購買于2005年6月30日，甲公司已將其整體作為一項固定資產(chǎn)進行了確認(rèn)，原價400 000元（其中的電動機在2005年6月30日的市場價格為85 000元），預(yù)計凈殘值為0，預(yù)計使用年限為10年，采用年限平均法計提折舊。為繼續(xù)使用該升降機械并提高工作效率，甲公司決定對其進行改造，為此購買了一臺更大功率的電動機代替原電動機。新購置電動機的價款為82 000元，增值稅稅額為13 940元，款項已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付；改造過程中，輔助生產(chǎn)車間提供了勞務(wù)支出15 000元。假定原電動機磨損嚴(yán)重，沒有任何價值。不考慮其他相關(guān)稅費，甲公司的賬務(wù)處理為：
【正確答案】
（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入在建工程
升降機轉(zhuǎn)入更新改造時，要將其賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，然后將舊電動機的賬面價值從在建工程中扣除，由于舊電動機無任何價值，所以應(yīng)將舊電動機的賬面價值直接計入營業(yè)外支出。
2009年6月30日，原電動機的價值為：85 000－（85 000÷10）×4＝51 000（元）
借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失 51 000
在建工程 189 000（400 000－160 000－51 000）
累計折舊 160 000（400 000÷10×4）
貸：固定資產(chǎn) 400 000
（2）更新改造支出
借：工程物資 82 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 13 940
貸：銀行存款 95 940
借：在建工程 97 000
貸：工程物資 82 000
生產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本 15 000
（3）在建工程轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)
在建工程轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)：
新升降機賬面價值＝更新前賬面價值240 000－舊部件賬面價值51 000＋新電動機成本82 000＋更新支出15 000＝286 000（元）。
借：固定資產(chǎn) 286 000
貸：在建工程 286 000
（二）費用化的后續(xù)支出
費用化的后續(xù)支出是指不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的支出，它不會提高而只是保持固定資產(chǎn)的原有工作能力。常見的是固定資產(chǎn)的維修費。費用化支出在發(fā)生時一次性計入當(dāng)期損益，不得預(yù)提或待攤。
管理設(shè)備——管理費用；
銷售設(shè)備——銷售費用；
生產(chǎn)設(shè)備——管理費用（不是制造費用）。生產(chǎn)設(shè)備的折舊費、租賃費等計入制造費用，但維修費應(yīng)計入管理費用。因為計入制造費用，會影響產(chǎn)品成本的計算，而維修費一般金額不大，可以簡化處理，直接計入管理費用。這是重要性原則的體現(xiàn)。
租入固定資產(chǎn)的后續(xù)支出
融資租入固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出，比照自有資產(chǎn)的原則處理。
經(jīng)營租入固定資產(chǎn)發(fā)生改良支出，也是資本化支出，不過經(jīng)營租入固定資產(chǎn)本身不作為固定資產(chǎn)入賬，因此，后續(xù)支出不可能通過“固定資產(chǎn)”科目核算，而是通過“長期待攤費用”核算，攤銷期限是租賃資產(chǎn)尚可使用年限和剩余租賃期兩者的較短者。
☆固定資產(chǎn)減值
固定資產(chǎn)發(fā)生減值跡象，要減值測試，可收回金額低于賬面價值的，確認(rèn)減值損失。
固定資產(chǎn)可收回金額＝max（公允價值減去處置費用的凈額，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）
借：資產(chǎn)減值損失
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
固定資產(chǎn)一旦確認(rèn)減值，以后期間減值損失不得轉(zhuǎn)回。
固定資產(chǎn)減值意味著實現(xiàn)經(jīng)濟利益的方式發(fā)生變化，因此，減值后要重新估計使用年限、凈殘值和折舊方法。
相關(guān)推薦：
2012年中級會計職稱考試《中級會計實務(wù)》考點章節(jié)重點提示
2012年中級會計職稱考試《中級會計實務(wù)》各章考點匯總
2012年中級會計職稱各科試題專練
熱點新聞：2012年中級會計職稱考試時間調(diào)整通知
