知識點2：借款費用
第二節(jié)　借款費用
一、借款費用的范圍
借款費用＝借款利息（含溢折價攤銷）＋輔助費用＋外幣借款匯兌差額
注：教材所說的“借款利息”，是指票面利息，包含溢折價攤銷額，其實就是實際利息。確定資本化利息時，要按實際利息來計算。
股票發(fā)行費用不是借款費用。
二、借款費用的確認
（一）確認原則
借款費用確認的處理有兩種：一種是費用化，計入財務費用；另一種是資本化，計入資產(chǎn)成本。只有符合資本化條件的資產(chǎn)發(fā)生的借款費用，才有可能資本化。
符合資本化條件的資產(chǎn)，是指購建期1年以上的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨、建造合同成本和開發(fā)支出等資產(chǎn)。存貨是指在建的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、大型機器設備等。
（二）借款費用資本化的范圍
借款包括專門借款和一般借款。專門借款就是指定了用途的借款，比如專門用于購建某項固定資產(chǎn)的借款；一般借款是沒有指定用途的借款。購建資產(chǎn)占用的專門借款和一般借款，其借款費用都應該資本化。
（三）資本化期間的確定
只有資本化期間的借款費用才允許資本化。
1.借款費用開始資本化的時點
借款費用開始資本化的三個條件：第一，資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；第二，借款費用已經(jīng)發(fā)生；第三，建造活動已經(jīng)開始。
2.借款費用暫停資本化的時間
建造活動非正常中斷連續(xù)超過3個月的，應當暫停資本化。正常中斷是建造的必要程序，沒有個體差別。
3.借款費用停止資本化的時點
資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時（或達到預定可銷售狀態(tài)時），應當停止資本化。達到的跡象：
（1）實體建造工作已經(jīng)完成。
（2）建造的資產(chǎn)與預定相符。
（3）資產(chǎn)支出不再發(fā)生。
所建造資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分獨立于其他部分可供使用（或出售），則應停止該部分的資本化。
【2011年考題·單選題】2010年2月1日，甲公司為建造一棟廠房向銀行取得一筆專門借款。2010年3月5日，以該借款支付前期訂購的工程物資款，因征地拆遷發(fā)生糾紛，該廠房延遲至2010年7月1日才開工興建，開始支付其他工程款，2011年2月28日，該廠房建造完成，達到預定可使用狀態(tài)。2011年4月30日，甲公司辦理工程竣工決算，不考慮其他因素，甲公司該筆借款費用的資本化期間為（?。?BR>A.2010年2月1日至2011年4月30日
B.2010年3月5日至2011年2月28日
C.2010年7月1日至2011年2月28日
D.2010年7月1日至2011年4月30日
【正確答案】C
【答案解析】借款費用開始資本化的三個條件：第一，資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生（3月5日）；第二，借款費用已經(jīng)發(fā)生（2月1日）；第三，建造活動已經(jīng)開始（7月1日）。本題同時滿足這三個條件的最早日期是7月1日。停止資本化的時點為資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時（2011年2月28日），而不是竣工時。
【2010年考題·單選題】2007年1月1日，甲公司從銀行取得3年期專門借款開工興建一棟廠房。2009年6月30日該廠房達到預定可使用狀態(tài)并投入使用，7月31日驗收合格，8月5日辦理竣工決算，8月31日完成資產(chǎn)移交手續(xù)。甲公司該專門借款費用在2009年停止資本化的時點為（　）。
A.6月30日　　B.7月31日
C.8月5日　　 D.8月31日
『正確答案』A
『答案解析』購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化，即6月30日。
【2008年考題·單選題】2007年2月1日，甲公司采用自營方式擴建廠房借入兩年期專門借款500萬元。2007年11月12日，廠房擴建工程達到預定可使用狀態(tài)；2007年11月28日，廠房擴建工程驗收合格；2007年12月1日，辦理工程竣工結算；2007年12月12日，擴建后的廠房投入使用。假定不考慮其他因素，甲公司借入專門借款利息費用停止資本化的時點是（?。?。
A.2007年11月12日　　　B.2007年11月28日
C.2007年12月1日　 　　D.2007年12月12日
『正確答案』 A
『答案解析』購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。
【2007年考題·多選題】下列有關借款費用資本化的表述中，正確的有（?。?BR>A.所建造固定資產(chǎn)的支出基本不再發(fā)生，應停止借款費用資本化
B.固定資產(chǎn)建造中發(fā)生正常中斷且連續(xù)超過3個月的，應暫停借款費用資本化
C.固定資產(chǎn)建造中發(fā)生非正常中斷且連續(xù)超過1個月的，應暫停借款費用資本化
D.所建造固定資產(chǎn)基本達到設計要求，不影響正常使用，應停止借款費用資本化
『正確答案』AD
『答案解析』資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時（或達到預定可銷售狀態(tài)時），應當停止資本化。達到的跡象：（1）實體建造工作已經(jīng)完成。（2）建造的資產(chǎn)與預定相符。（3）資產(chǎn)支出不再發(fā)生。因此，選項A和D正確。
建造活動非正常中斷連續(xù)超過3個月的，應當暫停資本化。
【2011年考題?多選題】在確定借款費用暫停資本化的期間時，應當區(qū)別中斷和非正常中斷，下列各項中，屬于非正常中斷的有（）。
A.質(zhì)量糾紛導致的中斷　B.安全事故導致的中斷
C.勞動糾紛導致的中斷　D.資金周圍困難導致的中斷
【正確答案】ABCD
【答案解析】正常中斷是建造的必要程序，沒有個體差別。四個選項均為公司個別原因造成的中斷。
三、借款費用的計量
借款費用包含借款利息（含溢折價攤銷）、輔助費用和外幣借款匯兌差額等三項內(nèi)容。
（一）借款利息資本化金額的確定
借款利息資本化金額的確定，應區(qū)分資金來源。
資產(chǎn)支出的原則：先專門借款，后一般借款。
借款利息資本化的計算公式：
資本化利息＝專門借款資本化利息＋一般借款資本化利息
專門借款資本化利息＝資本化期間全額利息－資本化期間閑置資金利息收益
全額利息＝全額專門借款×利率×期限＝（名義利率與實際利率不等）攤余成本×實際利率×期限
一般借款資本化利息＝占用支出金額×期限×資本化率
資產(chǎn)支出（加權平均數(shù)）＝占用支出金額×期限
資本化率（平均利率）＝全部一般借款加權利息/全部一般借款加權本金
應付利息＝資本化利息＋閑置資金利息收益（全年）＋費用化利息
【2007年考題·判斷題】在借款費用資本化期間內(nèi)，建造資產(chǎn)的累計支出金額未超過專門借款金額的，發(fā)生的專門借款利息扣除該期間與專門借款相關的收益后的金額，應當計入所建造資產(chǎn)成本。（?。?
『正確答案』√
『答案解析』專門借款資本化利息＝資本化期間全額利息－資本化期間閑置資金利息收益。
【例題】ABC公司于2×10年1月1日正式動工興建一幢廠房，工期預計為1年零6個月。工程采用出包方式，分別于2×10年1月1日、2×10年7月1日和2×11年1月1日支付工程進度款。
ABC公司為建造廠房于2×10年1月1日專門借款30 000 000元，借款期限為3年，年利率為5%。另外，在2×10年7月1日又專門借款60 000 000元，借款期限為5年，年利率為6%。借款利息按年支付（如無特別說明，本章例題中名義利率與實際利率相同）。
ABC公司將閑置借款資金用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%。
廠房于2×11年6月30日完工，達到預定可使用狀態(tài)。
表11－3　　　　　單位：元
ABC公司為建造該廠房的支出金額如表11－3所示。
日 期 每期資產(chǎn)支出金額 累計資產(chǎn)支出金額 閑置借款資金用于短期投資金額
2×10年1月1日 15 000 000 15 000 000 15 000 000
2×10年7月1日 35 000 000 50 000 000 40 000 000
2×11年1月1日 35 000 000 85 000 000 5 000 000
總 計 85 000 000 —— 60 000 000
【正確答案】（1）計算2010年資本化利息及賬務處理
資本化期間為：2010年1月1日～2010年12月31日。全部借款均為專門借款，沒有一般借款，按專門借款的計算公式。
專門借款資本化利息＝資本化期間全額利息－資本化期間閑置資金利息收益＝（3 000×5%＋6 000×6%×6/12）－（1 500×0.5%×6＋4 000×0.5%×6）＝330－165＝165（萬元）
應付利息＝3 000×5%＋6 000×6%×6/12＝330（萬元）
借：在建工程　　　　　　　　1 650 000
　　應收利息（或銀行存款）　1 650 000
　　貸：應付利息　　　　　　　　3 300 000
（2）計算2011年6月30日資本化利息及賬務處理
資本化期間為：2011年1月1日～2011年6月30日。
全部借款均為專門借款，沒有一般借款，按專門借款的計算公式。
專門借款資本化利息＝資本化期間全額利息－資本化期間閑置資金利息收益＝（3 000×5%×6/12 ＋6 000×6%×6/12）－500×0.5%×6＝255－15＝240（萬元）
應付利息＝3 000×5%×6/12＋6 000×6%×6/12＝255（萬元）
借：在建工程　　　　　　　　2 400 000
　　應收利息（或銀行存款）　　150 000
　　貸：應付利息　　　　　　　　2 550 000
【例題】沿用上一例題，假定ABC公司建造廠房沒有專門借款，占用的都是一般借款。
ABC公司為建造廠房占用的一般借款有兩筆，具體如下：
（1） 向A銀行長期貸款20 000 000元，期限為20×9年12月1日至2×12年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。
（2） 發(fā)行公司債券1億元，于20×9年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。
假定這兩筆一般借款除了用于廠房建設外，沒有用于其他符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動。
假定全年按360天計算，其他資料沿用上一例題。
【正確答案】（1）計算2010年資本化利息及賬務處理
資本化期間為：2010年1月1日～2010年12月31日。
全部借款均為一般借款，按一般借款的計算公式。
資本化率（平均利率）＝全部一般借款加權利息（2 000×6%×12/12＋10 000×8%×12/12）/全部一般借款加權本金（2 000×12/12＋10 000×12/12）＝7.67%
一般借款資本化利息＝資產(chǎn)支出×資本化率×期限＝1 500×12/12×7.67%＋5 000×6/12×7.67%＝249.275（萬元）
應付利息＝2 000×6%＋10 000×8%＝920（萬元）
應付利息920＝資本化利息249.275＋閑置資金利息收益（全年）0＋費用化利息670.725（倒擠差額）
借：在建工程　　　　　2 492 750
　　財務費用　　　　　6 707 250
　　貸：應付利息　　　　　9 200 000
（2）計算2011年6月30日資本化利息及賬務處理
資本化期間為：2011年1月1日～2011年6月30日。
全部借款均為一般借款，按一般借款的計算公式。
一般借款資本化利息＝占用支出金額×期限×資本化率＝8 500×6/12×7.67%＝325.975（萬元）
應付利息＝2 000×6%×6/12＋10 000×8%×6/12 ＝460（萬元）
應付利息460（萬元）＝資本化利息325.975＋閑置資金利息收益（全年）0＋費用化利息134.025（倒擠差額）
借：在建工程　　　　　3 259 750
　　財務費用　　　　　1 340 250
　　貸：應付利息　　　　　4 600 000
【例題】沿用以上兩個例題，假定ABC公司為建造廠房于2×10年1月1日專門借款30 000 000元，借款期限為3年，年利率為5%。除此之外，沒有其他專門借款。在廠房建造過程中所占用的一般借款仍為兩筆，一般借款有關資料沿用上一例題。其他相關資料同上面兩個例題。
【正確答案】（1）計算2010年資本化利息及賬務處理
資本化期間為：2010年1月1日～2010年12月31日。全部借款既有專門借款，又有一般借款，按相應的公式計算。
專門借款資本化利息＝資本化期間全額利息－資本化期間閑置資金利息收益＝3 000×5%－1 500×0.5%×6＝150－45＝105（萬元）。
一般借款資本化利息＝占用支出金額×期限×資本化率＝2 000×6/12×7.67%＝76.7（萬元）。
資本化利息＝專門借款資本化利息＋一般借款資本化利息＝105＋76.7＝181.7（萬元）
應付利息＝3 000×5%＋000×6%＋10 000×8%＝1 070（萬元）
應付利息1 070（萬元）＝資本化利息181.7＋閑置資金利息收益（全年）45＋費用化利息843.3（倒擠差額）
借：在建工程　　　　　　　181.7
　　財務費用　　　　　　　843.3
　　應收利息（或銀行存款）45
　　貸：應付利息　　　　　　　1 070
（2）計算2011年6月30日資本化利息及賬務處理
資本化期間為：2011年1月1日～ 2011年6月30日。全部借款既有專門借款，又有一般借款，按相應的公式計算。
專門借款資本化利息＝資本化期間全額利息－資本化期間閑置資金利息收益＝3 000×5%×6/12－0＝75－0＝75（萬元）。
一般借款資本化利息＝占用支出×期限×資本化率＝5 500×6/12×7.67%＝210.925（萬元）。資本化利息＝專門借款資本化利息＋一般借款資本化利息＝75＋210.925＝285.925（萬元）
應付利息＝3 000×5%×6/12＋2 000×6%×6/12＋10 000×8%×6/12＝535（萬元）
應付利息535（萬元）＝資本化利息285.925＋閑置資金利息收益（全年）0＋費用化利息249.075（倒擠差額）
借：在建工程　　　285.925
　　財務費用　　　249.075
　　貸：應付利息　　　535
【例題】甲公司擬在廠區(qū)內(nèi)建造一棟新廠房，有關資料如下：
（1）2×10年1月1日向銀行專門借款60 000 000元，期限為3年，年利率為6%，每年1月1日付息。
（2）除專門借款外，公司只有一筆其他借款，為公司于20×9年12月1日借入的長期借款72 000 000元，期限為5年，年利率為8%，每年12月1日付息，假設甲公司在2×10年和2×11年底均未支付當年利息。
（3）由于審批、辦手續(xù)等原因，廠房于2×10年4月1日才開始動工興建，當日支付工程款24 000 000元。工程建設期間的支出情況如表11－4所示。
表11－4　　單位：元

工程于2×11年9月30日完工，達到預定可使用狀態(tài)。其中，由于施工質(zhì)量問題，工程于2×10年9月1日至12月31日停工4個月。
（4）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。假定全年按照360天計算，每月按照30天計算。
【正確答案】（1）計算2010年資本化利息及賬務處理
資本化期間為：2010年4～8月，共5個月。
專門借款資本化利息＝資本化期間全額利息－資本化期間閑置資金利息收益＝60 000 000×6%×5/12－（36 000 000×0.25%×2＋24 000 000×0.25%×1）＝1 500 000－240 000＝1 260 000（元）
一般借款資本化利息＝占用支出金額×期限×資本化率＝12 000 000×2/12×8%＝160 000（元）
資本化利息＝1 260 000＋160 000＝1 420 000（元）
應付利息＝60 000 000×6%＋72 000 000×8%＝9 360 000（元）
閑置資金利息收益（全年）＝60 000 000×0.25%×3＋36 000 000×0.25%×2＋24 000 000×0.25%×1＝690 000（元）
應付利息9 360 000元＝資本化利息1 420 000＋閑置資金利息收益（全年） 690 000＋費用化利息7 250 000（倒擠差額）
借：在建工程　　　　　　1 420 000
　　財務費用　　　　　　7 250 000
　　應收利息或銀行存款　　690 000
　　貸：應付利息　　　　　　9 360 000
（2）2011年利息及賬務處理
資本化期間為：2011年1～9月，共9個月。
專門借款資本化利息＝資本化期間全額利息－資本化期間閑置資金利息收益＝60 000 000×6%×9/12 ＝2 700 000（元）
一般借款資本化利息＝占用支出金額×期限×資本化率＝（24 000 000×3/12＋30 000 000×3/12＋ 36 000 000×3/12）×8%＝1 800 000（元）
資本化利息＝2 700 000＋1 800 000＝4 500 000（元）
應付利息＝60 000 000×6%＋72 000 000×8%＝9 360 000（元）
閑置資金利息收益＝0
應付利息9 360 000元＝資本化利息4 500 000＋閑置資金利息收益（全年）0＋費用化利息4 860 000（倒擠差額）
借：在建工程　　　　　4 500 000
　　財務費用　　　　　4 860 000
　　貸：應付利息　　　　　9 360 000
注：這筆分錄是2011年12月31日的分錄，由于在建工程2011年9月30日完工，實際上計算利息的期限截至2011年9月30日較為合理。
【2007年考題·單選題】2007年1月1日，甲公司取得專門借款2 000萬元直接用于當日開工建造的廠房，2007年累計發(fā)生建造支出1 800萬元。2008年1月1日，該企業(yè)又取得一般借款500萬元，年利率為6%，當天發(fā)生建造支出300萬元，以借入款項支付（甲企業(yè)無其他一般借款）。不考慮其他因素，甲企業(yè)按季計算利息費用資本化金額。2008年第一季度該企業(yè)應予資本化的一般借款利息費用為（?。┤f元。
A.1.5　　B.3　　C.4.5　　D.7.5
『正確答案』A
『答案解析』2008年1月1日發(fā)生的資產(chǎn)支出300萬元只占用一般借款100萬元， 2008年第一季度的一般借款資本化利息＝100×6%×3/12＝1.5（萬元）。
（二）借款輔助費用資本化金額的確定
輔助費用應計入借款成本，與溢折價一并采用實際利率法在各期分攤，調(diào)整各期利息費用。這也就是借款名義利率與實際利率不等的情形。
【2007年考題·判斷題】企業(yè)購建符合資本化條件的資產(chǎn)而取得專門借款支付的輔助費用，應在支付當期全部予以資本化。（?。?BR>『正確答案』×
『答案解析』專門借款發(fā)生的輔助費用，應計入借款成本，與溢折價一道，采用實際利率法在各期分攤。
【例題·計算題】ABC公司于20×7年1月1日正式動工興建一幢辦公樓，工期預計為1年零6個月，工程采用出包方式，分別于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程進度款1 500萬元、2 500萬元、1 500萬元。
公司為籌集辦公樓建造款6 000萬元，于20×7年1月1日專門發(fā)行一批公司債券，該批債券面值6 000萬元，期限5年，票面利率6%，每年12月31日支付利息。發(fā)行價格為6 400萬元，扣除發(fā)行手續(xù)費和傭金等140萬元，實際收到發(fā)行款6 260萬元。債券實際利率為5%。閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%。假設以借款名義金額6 000萬元為基礎確定閑置借款金額。
辦公樓于20×8年6月30日完工，達到預定可使用狀態(tài)。
要求：完成ABC公司相關的會計處理（單位萬元，計算結果小數(shù)保留到整數(shù)位）。
【答案】
（1） 20×7年1月1日發(fā)行債券
借：銀行存款　　　　　　　　　　6 260
　　貸：應付債券——面值　　　　　　6 000
　　　　　　　　——利息調(diào)整　　　　　260

（2）20×7年12月31日確認利息
票面利息＝6 000×6%＝360（元）
實際利息＝6 260×5%＝313（元）
溢價攤銷額＝360－313＝47（元）
閑置資金利息收益＝4 500×0.5%×6＋2 000×0.5%×6＝195（元）
資本化利息＝資本化期間全額利息（實際利息） 313－195＝118（元）
借：在建工程　　　　　　　　118
　　應付債券——利息調(diào)整　　 47
　　應收利息　　　　　　　　195
　　貸：應付利息　　　　　　　360
注：應付債券計提利息與借款費用資本化融為一體。
（3）20×8年6月30日確認利息
08年實際利息＝（6 260－47）×5%＝310.65（元）
08年溢價攤銷額＝360－310.65＝49.35（元）
閑置資金利息收益＝500×0.5%×6＝15（元）
資本化利息＝310.65 / 2－15＝140（元）
借：在建工程　　　　　　　140
　　應付債券——利息調(diào)整　 25（49.35/2）
　　應收利息　　　　　　　 15
　　貸：應付利息　　　　　　180
（三）外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定
外幣專門借款產(chǎn)生的匯兌差額，應當資本化；資產(chǎn)支出占用的一般外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額，計入財務費用。
【2009年考題·判斷題】在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額應予資本化。（?。?BR>『正確答案』√
『答案解析』外幣專門借款產(chǎn)生的匯兌差額，應當資本化；資產(chǎn)支出占用的一般外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額，計入財務費用。

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