重點(diǎn)、難點(diǎn)講解及典型例題
一、存貨的初始計(jì)量掌握
(一)外購(gòu)的存貨圓
采購(gòu)成本：購(gòu)買(mǎi)價(jià)款+相關(guān)費(fèi)用+相關(guān)稅金+其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用
【提示1】非正常的損耗——記入“營(yíng)業(yè)外支出、管理費(fèi)用”等科目；
采購(gòu)人員差旅費(fèi)——記入“管理費(fèi)用”科目；
入庫(kù)后的挑選整理費(fèi)和保管費(fèi)——記入“管理費(fèi)用”科目；
驗(yàn)收入庫(kù)后的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用(不包括在生產(chǎn)過(guò)程中為達(dá)到下一生產(chǎn)階段所必需的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi))——記入“管理費(fèi)用”科目；
允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額——記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目；
委托加工收回后連續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅——記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目的借方。
【提示2】對(duì)于采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生的物資損毀、短缺等，除合理?yè)p耗計(jì)入采購(gòu)成本外，應(yīng)分兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是應(yīng)從供貨單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款，沖減物資采購(gòu)成本；二是因遭受意外災(zāi)害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，不得計(jì)入物資采購(gòu)成本，應(yīng)暫作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢，查明原因后再做處理。
合理?yè)p耗舉例：采購(gòu)汽油正常揮發(fā)的；運(yùn)煤途中正常遺漏的。
不合理的損耗：根據(jù)發(fā)生損耗的具體原因，計(jì)入對(duì)應(yīng)的科目中，不構(gòu)成存貨入賬成本。
【例題1·多選題】下列各種物資中，應(yīng)該作為企業(yè)存貨核算的有（ ?。?。
A．周轉(zhuǎn)材料
B．原材料
C．工程物資
D．發(fā)出商品
【答案】ABD
【解析】工程物資并不是為了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的銷售或耗用而儲(chǔ)備，它是為了建造或維護(hù)固定資產(chǎn)而儲(chǔ)備，屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，不能作為企業(yè)的存貨核算。
【提示】存貨區(qū)別于工程物資的最基本特征是，持有的最終目的是為了出售；而為建造工程持有的工程物資，雖然也是材料，但它是為了建造或維護(hù)固定資產(chǎn)而儲(chǔ)備的，不是企業(yè)的存貨，要在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。
【例題2·多選題】下列項(xiàng)目中，不應(yīng)計(jì)入存貨成本的有（ ?。?。
A．運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗
B．采購(gòu)過(guò)程中因意外災(zāi)害發(fā)生的凈損失
C．庫(kù)存商品發(fā)生的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用
D．采購(gòu)人員的差旅費(fèi)
【答案】BCD
【解析】選項(xiàng)B，存貨采購(gòu)過(guò)程中因意外災(zāi)害發(fā)生的凈損失，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；選項(xiàng)c，庫(kù)存商品發(fā)生的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)說(shuō)明商品已經(jīng)入庫(kù)，入庫(kù)后的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用；選項(xiàng)D，采購(gòu)人員的差旅費(fèi)與采購(gòu)的物資難以匹配，應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用。
【例題3·單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，購(gòu)入原材料200公斤，收到的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款100萬(wàn)元，增值稅額17萬(wàn)元。另發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)10萬(wàn)元(運(yùn)費(fèi)的7％可以抵扣增值稅)，包裝費(fèi)5萬(wàn)元，途中保險(xiǎn)費(fèi)3萬(wàn)元，采購(gòu)人員的差旅費(fèi)2萬(wàn)元。原材料運(yùn)抵企業(yè)后，發(fā)現(xiàn)途中貨物一共損失15％，經(jīng)查明原因，其中5％屬于途中的合理?yè)p耗，10％屬于非正常損失，則該原材料的入庫(kù)單價(jià)為（ ）萬(wàn)元。(結(jié)果保留兩位小數(shù))
A．O．53
B．0．62
C．0．59
D．0．51
【答案】B
【解析】原材料入賬價(jià)值=[100+10×(1-7％)+5+3]×(1-10％)=105．57(萬(wàn)元)
原材料入庫(kù)單價(jià)=105．57÷[200×(1-15％)]=0．62(萬(wàn)元)
【提示】運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗不影響存貨的入賬價(jià)值，但影響入庫(kù)單價(jià)；運(yùn)輸途中的不合理?yè)p耗既影響存貨的入賬價(jià)值，又影響入庫(kù)單價(jià)。
(二)委托外單位加工取得的存貨圓成本=發(fā)出材料的實(shí)際成本+加工費(fèi)用+相關(guān)稅金+其他費(fèi)用(運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等)委托加工存貨時(shí)，增值稅和消費(fèi)稅的處理：
【提示1】按稅法規(guī)定，收回后連續(xù)加Z-應(yīng)稅消費(fèi)品的，再加工后的應(yīng)稅消費(fèi)品出售時(shí)應(yīng)繳納消費(fèi)稅，之前加工環(huán)節(jié)由受托方代收代繳的消費(fèi)稅允許從中扣除，因此會(huì)計(jì)處理上，將加工環(huán)節(jié)消費(fèi)稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”的借方，未來(lái)便可以直接抵扣銷售時(shí)應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅貸方的金額；而收回后直接用于出售的(或連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品)，出售時(shí)不再繳納消費(fèi)稅，也就不能抵扣前期繳納金額，且消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，所以加工環(huán)節(jié)的金額應(yīng)計(jì)入加工物資成本。
【提示2】委托加工環(huán)節(jié)，委托方應(yīng)交消費(fèi)稅的計(jì)算：
?、偈芡蟹接型愊M(fèi)品銷售價(jià)格時(shí)，消費(fèi)稅=同類消費(fèi)品銷售價(jià)格X消費(fèi)稅稅率
?、谑芡蟹綗o(wú)同類消費(fèi)品銷售價(jià)格時(shí)，消費(fèi)稅一組成計(jì)稅價(jià)格X消費(fèi)稅稅率
組成計(jì)稅價(jià)格=(材料實(shí)際成本+加工費(fèi))／(1-消費(fèi)稅稅率)
【提示3】對(duì)于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)處理，發(fā)出材料的實(shí)際費(fèi)用、加工費(fèi)和其他費(fèi)用計(jì)入存貨的成本中，而增值稅和消費(fèi)稅不一定計(jì)入存貨的成本中，考生應(yīng)重點(diǎn)掌握增值稅、消費(fèi)稅什么時(shí)候計(jì)入成本。
此外委托加工存貨入賬成本的計(jì)算和構(gòu)成要素是選擇題的常見(jiàn)出題點(diǎn)。
【例題4·單選題】甲公司為增值稅一般納稅人。適用的增值稅稅率為17％，消費(fèi)稅稅率為10％。2014年1月1日。甲公司委托乙公司加工一批實(shí)際成本為50000元的原材料，收回后用于繼續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品。
2014年2月3日，甲公司收回該批材料，并支付加工費(fèi)2000元，增值稅340元，消費(fèi)稅8000元。假定不考慮其他因素，甲公司收回該批材料的入賬價(jià)值是（ ?。┰?。
A．52000
B．60340
C．52340
D．60000
【答案】A
【解析】該批委托加工材料收回后的入賬價(jià)值=50000+2000—52000(元)。
【記憶竅門(mén)】直接出售，(未來(lái))不交稅，不抵扣，計(jì)成本；繼續(xù)生產(chǎn)(應(yīng)稅消費(fèi)品)，(未來(lái))要交稅，可抵扣，記借方。
(三)其他方式取得的存貨
二、存貨的期末計(jì)量掌握[★2012年單選題、多選題】
資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。
(一)可變現(xiàn)凈值的確定圓圓【★2013年單選題】【★2011年多選題】
可變現(xiàn)凈值=估計(jì)售價(jià)-至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)
確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)考慮存貨的持有目的(繼續(xù)加工還是直接對(duì)外出售)，同時(shí)確定估計(jì)售價(jià)時(shí)要考慮該存貨(或生產(chǎn)后的存貨)是否已簽訂合同。不同存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法如下圖所示：
1．估計(jì)售價(jià)的確定：有合同的按合同價(jià)，無(wú)合同的按一般售價(jià)。
2．需要經(jīng)過(guò)加工的材料是否跌價(jià)，應(yīng)先考慮其生產(chǎn)的產(chǎn)品是否跌價(jià)。只有其生產(chǎn)的產(chǎn)品發(fā)生減值，該材料才跌價(jià)，要按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量，原因是材料持有的目的是繼續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品而非銷售，其價(jià)值就是通過(guò)產(chǎn)品的銷售來(lái)實(shí)現(xiàn)的，與材料市場(chǎng)售價(jià)的高低無(wú)關(guān)。
3．企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于合同數(shù)量的(即部分有合同的)，應(yīng)將有合同的部分和無(wú)合同的部分按對(duì)應(yīng)的方法分別確定可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回金額。
例如，某企業(yè)持有120000臺(tái)產(chǎn)品，其中100000臺(tái)有銷售合同，每臺(tái)合同價(jià)格1000元，市場(chǎng)銷售價(jià)格950元，假設(shè)銷售一臺(tái)產(chǎn)品的銷售費(fèi)用及稅金合計(jì)20元，則該產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值分為兩個(gè)部分計(jì)算：有銷售合同的部分，可變現(xiàn)凈值=100000×1000-100000×20=98000000
(元)；無(wú)銷售合同的部分，可變現(xiàn)凈值=20000×950-20000×20=18600000(元)。
【例題5·單選題】巨人股份有限公司按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。2013年12月31日，該公司共有兩個(gè)存貨項(xiàng)目：G產(chǎn)成品和M材料。M材料是專門(mén)生產(chǎn)G產(chǎn)品所需的原料。G產(chǎn)品期末庫(kù)存數(shù)量為10000件，賬面成本為1000萬(wàn)元，市場(chǎng)銷售價(jià)格1260萬(wàn)元。該公司已于2013年10月6日與乙公司簽訂購(gòu)銷協(xié)議，將于2014年4月10日向乙公司提供20000件G產(chǎn)成品，合同單價(jià)為0．127萬(wàn)元。為生產(chǎn)合同所需的G產(chǎn)品，巨人公司期末持有M材料庫(kù)存200公斤，用于生產(chǎn)10000件G產(chǎn)品，賬面成本共計(jì)800萬(wàn)元，預(yù)計(jì)市場(chǎng)銷售價(jià)格為900萬(wàn)元，估計(jì)至完工尚需發(fā)生成本500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷售20000件G產(chǎn)品所需的稅金及費(fèi)用為240萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷售庫(kù)存的200公斤M材料所需的銷售稅金及費(fèi)用為40萬(wàn)元，則巨人公司期末存貨的可變現(xiàn)凈值為（ ）萬(wàn)元。
A．1800
B．1930
C．2300
D．2170
【答案】 A
【解析】該公司的兩項(xiàng)存貨中，G產(chǎn)成品的銷售合同數(shù)量為20000件，庫(kù)存數(shù)量只有一半，則已有的庫(kù)存產(chǎn)成品按合同價(jià)格(10000×0．127=1270萬(wàn)元)確定預(yù)計(jì)售價(jià)。M材料是為了專門(mén)生產(chǎn)其余10000件G產(chǎn)成品而持有的，在合同規(guī)定的標(biāo)的物未生產(chǎn)出來(lái)時(shí)，該原材料也應(yīng)按銷售合同價(jià)格1270萬(wàn)元作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。因此，兩項(xiàng)存貨的可變現(xiàn)凈值=(10000×0．127-240／2)+(10000×0．127-500-240／2)=1800(萬(wàn)元)。
(二)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的核算
【例題6·單選題】某股份有限公司為商品流通企業(yè)，發(fā)出存貨采用加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)成本，按單項(xiàng)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。該公司2010年年初存貨的賬面余額中包含甲產(chǎn)品1200件，其實(shí)際成本為360萬(wàn)元，已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為30萬(wàn)元。2010年該公司未發(fā)生任何與甲產(chǎn)品有關(guān)的進(jìn)貨，甲產(chǎn)品當(dāng)期售出400件。2010年12月31日，該公司對(duì)甲產(chǎn)品進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，庫(kù)存甲產(chǎn)品均無(wú)不可撤銷合同，其市場(chǎng)銷售價(jià)格為每件0．26萬(wàn)元，預(yù)計(jì)銷售每件甲產(chǎn)品還將發(fā)生銷售費(fèi)用及相關(guān)稅金0．005萬(wàn)元。假定不考慮其他因素的影響，該公司2010年年末對(duì)甲產(chǎn)品計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為（ ?。┤f(wàn)元。
A．6
B．16
C．26
D．36
【答案】 B
【解析】2010年年末甲產(chǎn)品的實(shí)際成本=350-360×400／1200=240(萬(wàn)元)，可變現(xiàn)凈值=800 ×(0．26-0．005)=204(萬(wàn)元)。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備賬戶期末應(yīng)有金額=240- 204=36(萬(wàn)元)，已有金額=期初余額30-當(dāng)期銷售結(jié)轉(zhuǎn)的金額400／1200×30=20(萬(wàn)元)，則該公司年末對(duì)甲產(chǎn)品計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=36-20=1 6(萬(wàn)元)。
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