2016年中級會計師考試《中級會計實務》知識點精講26
商業(yè)實質(zhì)的判斷
(一)判斷條件
認定某項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，必須滿足下列條件之一：
(1)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同;
(2)換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
企業(yè)如果難以判斷某項非貨幣性資產(chǎn)交換是否滿足第一項條件，則應當考慮第二項條件。
資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時預計產(chǎn)生的稅后未來現(xiàn)金流量(因為交易雙方適用的所得稅稅率可能不同)，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對預計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)后的金額加以確定。強調(diào)企業(yè)自身，是由于考慮到換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合，可能比換出資產(chǎn)產(chǎn)生更大的作用，即換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)對換入企業(yè)的使用價值明顯不同，使換入資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)相比產(chǎn)生明顯差異，表明該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。
例如，某企業(yè)以一項專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，假定從市場參與者角度看，該項專利權(quán)與該項長期股權(quán)投資的公允價值相同，同時假定兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風險、時間和金額亦相同，但是對換入企業(yè)來講，換入該項長期股權(quán)投資使該企業(yè)與被投資方的投資關(guān)系由重大影響變?yōu)榭刂疲硪黄髽I(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，兩企業(yè)換入資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出資產(chǎn)相比均有明顯差異，可以判斷兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。
(二)關(guān)聯(lián)方之間交換資產(chǎn)與商業(yè)實質(zhì)的關(guān)系
在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。
公允價值能否可靠計量的判斷
屬于以下三種情形之一的，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值視為能夠可靠計量：
(1)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場，以市場價格為基礎確定公允價值。
(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場，以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎確定公允價值。
(3)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比交易市場，采用估值技術(shù)確定公允價值。采用估值技術(shù)確定公允價值時，要求采用該估值技術(shù)確定的公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定。
非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
(一)以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：
(1)該項交換具有商業(yè)實質(zhì);
(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。
換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。
換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，一般來說，取得資產(chǎn)的成本應當按照所放棄資產(chǎn)的對價來確定，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)的價值就是放棄的對價，如果其公允價值能夠可靠確定，應當優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎;如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，應當以換入資產(chǎn)公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本。
在以公允價值計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不相同，就通常會涉及損益的確認，因為非貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是由換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實現(xiàn)。
非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū)別：
(1)換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同存貨銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，銷售收入與銷售成本之間的差額即換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示。
(2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，應當視同固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置處理，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
(3)換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，應當視同長期股權(quán)投資處置處理，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入投資收益。
非貨幣性資產(chǎn)交換涉及相關(guān)稅費的，如換出存貨視同銷售計算的增值稅銷項稅額，換入資產(chǎn)作為存貨、固定資產(chǎn)應當確認的增值稅進項稅額，以及換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應交納的增值稅、營業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計算確定。
1.不涉及補價情況下的會計處理
2.涉及補價情況下的會計處理
在以公允價值確定換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，支付補價方和收到補價方應當分別情況處理：
(1)支付補價方：應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價(或換入資產(chǎn)的公允價值)和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本;換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應支付的相關(guān)稅費之和的差額應當計入當期損益。其計算公式為：
換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)公允價值 + 支付的補價 + 應支付的相關(guān)稅費
記入當期損益的金額 = 換入資產(chǎn)成本 ﹣(換出資產(chǎn)賬面價值 + 支付的補價 + 應支付的相關(guān)稅費)
= 換出資產(chǎn)公允價值﹣ 換出資產(chǎn)賬面價值
(2)收到補價方：應當以換入資產(chǎn)的公允價值(或換出資產(chǎn)的公允價值減去補價)和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本;換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關(guān)稅費之和的差額應當計入當期損益。其計算公式為：
換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)公允價值﹣收取的補價 + 應支付的相關(guān)稅費
計入當期損益的金額 =(換入資產(chǎn)成本+收到的補價)﹣(換出資產(chǎn)賬面價值 + 應支付的相關(guān)稅費)
= 換出資產(chǎn)公允價值﹣換出資產(chǎn)賬面價值
在涉及補價的情況下，對于支付補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)所放棄對價的一部分，對于收到補價方而言，作為補價的貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成換入資產(chǎn)的一部分。
非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
(二)以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。
1.不涉及補價情況下的會計處理
2.涉及補價情況下的會計處理
發(fā)生補價的，支付補價方和受到補價方應當分別情況處理：
(1)支付補價方：應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本;不確認損益。其計算公式為：
換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值 + 支付的補價 + 應支付的相關(guān)稅費
(2)收到補價方：應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價，加上應支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本;不確認損益。其計算公式為：
換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值 - 收到的補價 + 應支付的相關(guān)稅費
(三)涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換有時涉及多項資產(chǎn)，例如，企業(yè)以一項非貨幣性資產(chǎn)同時換入另一企業(yè)的多項非貨幣性資產(chǎn)，或同時以多項非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項非貨幣性資產(chǎn)，或以多項非貨幣性資產(chǎn)同時換入多項非貨幣性資產(chǎn)，在此過程中，還可能涉及補價。與單項非貨幣性資產(chǎn)交換一樣，涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，也應當首先確定換入資產(chǎn)成本的計量基礎和損益確認原則，再計算換入資產(chǎn)的成本總額。在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，則應當分別不同情況處理。
1.具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
2.不具有商業(yè)實質(zhì)或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
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