第三節(jié) 貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提
一、貸款損失準(zhǔn)備金的含義和種類
1．貸款損失準(zhǔn)備金的含義
貨款損失分為預(yù)期損失和確定性損失。確定性損失只能通過(guò)銀行資本金來(lái)覆蓋，而預(yù)期損失則是由貸款損失準(zhǔn)備金來(lái)彌補(bǔ)的，因此，貸款損失準(zhǔn)備金多少是由預(yù)期損失的大小所決定的。
在會(huì)計(jì)上，貸款損失準(zhǔn)備金是指銀行在期末根據(jù)借款人的還款能力、還款意愿、貸款本息的償還情況、抵(質(zhì))押品的市價(jià)、擔(dān)保人的支持力度和銀行內(nèi)部信貸管理等因素，來(lái)分析貸款的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收可能性，若發(fā)生貸款減值就應(yīng)該提取貸款損失準(zhǔn)備金。但是，貸款損失準(zhǔn)備金的評(píng)估和計(jì)提卻是以審慎的貸款分類制度為基礎(chǔ)的，只有嚴(yán)格識(shí)別貸款組合的預(yù)期損失，才能計(jì)提充足的貸款損失準(zhǔn)備金，并對(duì)貸款組合中的預(yù)期損失及時(shí)彌補(bǔ)，以增強(qiáng)銀行的資本基礎(chǔ)和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。同時(shí)，銀行還必須以此為契機(jī)，及時(shí)改善信貸管理，防止發(fā)生更大的損失。
2．貸款損失準(zhǔn)備金的種類
商業(yè)銀行的貸款損失準(zhǔn)備金分為一般準(zhǔn)備金、專項(xiàng)準(zhǔn)備金和特別準(zhǔn)備金三種類型：
(1)一般準(zhǔn)備金(又稱為普通準(zhǔn)備金)。它是指銀行在每年年度終了時(shí)根據(jù)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的全部貸款余額的一定比例所提取的、用于彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的貸款損失準(zhǔn)備金。
按照財(cái)政部和人民銀行的有關(guān)規(guī)定，一般準(zhǔn)備金計(jì)提比例是由商業(yè)銀行綜合考慮其所面臨的風(fēng)險(xiǎn)狀況等因素而確定的，一般準(zhǔn)備金的余額在原則上不低于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)期末余額的1%。
根據(jù)巴塞爾新資本協(xié)議，一般準(zhǔn)備金作為利潤(rùn)分配來(lái)處理，是所有者權(quán)益的組成部分，因而可以計(jì)入作為商業(yè)銀行資本基礎(chǔ)的附屬資本，但計(jì)入的一般準(zhǔn)備金不能超過(guò)銀行加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的1．25%，超過(guò)部分不再計(jì)入。
普通貸款準(zhǔn)備金由商業(yè)銀行總行統(tǒng)一計(jì)提和管理，外國(guó)銀行在華境內(nèi)設(shè)立的分行可由其總行統(tǒng)一計(jì)提一般準(zhǔn)備金，專項(xiàng)準(zhǔn)備金由分行分別計(jì)提。
貸款一般準(zhǔn)備金的主要作用在于彌補(bǔ)貸款組合的預(yù)期損失。由于資料和數(shù)據(jù)來(lái)源有限、風(fēng)險(xiǎn)管理人員素質(zhì)有限、外部主客觀因素也在不斷變化等原因，貸款風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和貸款風(fēng)險(xiǎn)分類也就難以做到盡善盡美。因此，商業(yè)銀行有必要提取一定的貸款準(zhǔn)備金，用于補(bǔ)償貸款及其組合的意外損失。
當(dāng)然，一般準(zhǔn)備金針對(duì)的是所有貸款余額的總準(zhǔn)備，針對(duì)的貸款內(nèi)在損失是不確定的，這種損失在將來(lái)可能發(fā)生也可能不會(huì)發(fā)生，可能是部分發(fā)生也可能是全部發(fā)生，但在目前肯定是無(wú)法認(rèn)定的。
(2)專項(xiàng)準(zhǔn)備金。它是指商業(yè)銀行根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》，針對(duì)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況、抵(質(zhì))押品的市價(jià)、擔(dān)保人的支持度等因素，在分析風(fēng)險(xiǎn)程度的基礎(chǔ)上按貸款損失程度計(jì)提的用于彌補(bǔ)專項(xiàng)損失的準(zhǔn)備金。
其實(shí)，專項(xiàng)準(zhǔn)備金已經(jīng)不具有銀行資本的性質(zhì)，因而不能計(jì)人資本基礎(chǔ)，同時(shí)在計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)時(shí)也要將已經(jīng)提取的專項(xiàng)準(zhǔn)備金作為貸款抵扣從相應(yīng)的貸款組合中進(jìn)行扣除。因?yàn)?，在?huì)計(jì)上，專項(xiàng)準(zhǔn)備金反映的是貸款賬面價(jià)值與實(shí)際評(píng)估值的差額，盡管這部分內(nèi)在損失還沒(méi)有在賬務(wù)上沖銷(xiāo)，但實(shí)質(zhì)上已經(jīng)由專項(xiàng)準(zhǔn)備金沖銷(xiāo)了，因而就不能再重復(fù)地被用于沖銷(xiāo)將來(lái)發(fā)生的其他損失。
因此，專項(xiàng)準(zhǔn)備金同一般準(zhǔn)備金的主要區(qū)別就在于是否已經(jīng)確定貸款及其組合的實(shí)際評(píng)估值，是否已經(jīng)確定其已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的損失。
(3)特別準(zhǔn)備金。特別準(zhǔn)備金是針對(duì)貸款組合中的特定風(fēng)險(xiǎn)，比如某一特定的國(guó)家、地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款風(fēng)險(xiǎn)等，按照一定比例提取的貸款損失準(zhǔn)備金，具體比例由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性合理確定。
特別準(zhǔn)備金與一般準(zhǔn)備金和專項(xiàng)準(zhǔn)備金的區(qū)別是，特別準(zhǔn)備金不是商業(yè)銀行經(jīng)常提取的準(zhǔn)備金，而是在遇到特殊情況時(shí)，比如國(guó)家出現(xiàn)政治動(dòng)蕩、經(jīng)濟(jì)危機(jī)或金融危機(jī)等重大事件并影響到該國(guó)公司的貸款償還能力時(shí)，商業(yè)銀行才能對(duì)其在該國(guó)的全部貸款按照一定比例計(jì)提特別準(zhǔn)備金。
二、貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提基數(shù)和比例
1．貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提基數(shù)
貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提基數(shù)是指用于計(jì)算銀行貸款損失準(zhǔn)備金的基礎(chǔ)貸款價(jià)值，也就是銀行所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)的價(jià)值。不同國(guó)家對(duì)貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提基數(shù)的規(guī)定各不相同。
(1)一般準(zhǔn)備金的計(jì)提基數(shù)。一般準(zhǔn)備金的計(jì)提基數(shù)最復(fù)雜，有的國(guó)家針對(duì)可預(yù)見(jiàn)事件導(dǎo)致的損失計(jì)提準(zhǔn)備金，有的國(guó)家則針對(duì)或有的損失計(jì)提，但大致可以歸為三種類型：
①直接選擇全部貸款余額作為計(jì)提基數(shù)；②選擇正常類貸款余額，或正常類貸款加上關(guān)注類貸款余額作為計(jì)提基數(shù)；③選擇未來(lái)發(fā)生損失的資產(chǎn)作為基數(shù)，即將全部貸款扣除已經(jīng)提取的專項(xiàng)準(zhǔn)備金后的余額作為計(jì)提基數(shù)，以避免一般準(zhǔn)備金與專項(xiàng)準(zhǔn)備金的交叉重復(fù)。
(2)專項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提基數(shù)。在實(shí)踐中，專項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提基數(shù)也各不相同，這取決于不良貸款種類：
①對(duì)于大額的不良貸款，尤其是大額的可疑貸款，需要逐筆核實(shí)、確定內(nèi)在的損失金額，并以此作為專項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提基數(shù)。
②對(duì)于其他不良貸款，或具有某種相同特征的貸款，則按照該類貸款的歷史損失概率確定一個(gè)計(jì)提比例，并實(shí)行批量計(jì)提。
現(xiàn)在，各國(guó)一般并不將各類貸款簡(jiǎn)單地以各類不良貸款作為計(jì)提基數(shù)，乘以相應(yīng)的計(jì)提比例來(lái)計(jì)算專項(xiàng)準(zhǔn)備金，而是要按照巴塞爾協(xié)議進(jìn)行貸款風(fēng)險(xiǎn)分類。
(3)特別準(zhǔn)備金的計(jì)提基數(shù)。特別準(zhǔn)備金的計(jì)提基數(shù)為某一特定貸款組合的全部余額，特定的范圍將取決于銀行根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況而定，比如某一特定的國(guó)家、某一特定的行業(yè)或某一特定事件類型的需要等，諸如政策性貸款、防病貸款等。
2．貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提比例
(1)一般準(zhǔn)備金的計(jì)提比例。一般準(zhǔn)備金的計(jì)提比例是確定一個(gè)固定的比例，或確定計(jì)提比例的上下限。根據(jù)我國(guó)《貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提指引》的規(guī)定，準(zhǔn)備金的計(jì)提比例通常為1%。
(2)專項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提比例。專項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提比例由商業(yè)銀行根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性合理確定，沒(méi)有內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量體系的銀行，可參照金融監(jiān)管當(dāng)局的指導(dǎo)性框架。
根據(jù)財(cái)政部2005年頒布的《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》，我國(guó)商業(yè)銀行可參照以下比例按季計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備：①關(guān)注類計(jì)提比例為2%；②次級(jí)類計(jì)提比例為25%；③可疑類計(jì)提比例為50%；④損失類計(jì)提比例為100%。其中，次級(jí)和可疑類資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備，計(jì)提比例可以上下浮動(dòng)20%。當(dāng)然，在實(shí)踐中，各商業(yè)銀行確定的比例應(yīng)該不低于這個(gè)指導(dǎo)性框架。
(3)特別準(zhǔn)備金的計(jì)提比例。特別準(zhǔn)備金的計(jì)提比例由各商業(yè)銀行或監(jiān)管當(dāng)局按照國(guó)別或行業(yè)等的風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重程度而具體確定。
三、貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提原則
根據(jù)《巴塞爾新資本協(xié)議》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》和《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》等法規(guī)辦法的指導(dǎo)思想，銀行貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提應(yīng)當(dāng)遵從如下三項(xiàng)原則：
1．及時(shí)性原則
及時(shí)性原則是指在處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)，必須在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)及時(shí)進(jìn)行，要講究時(shí)效，以便于會(huì)計(jì)信息的及時(shí)利用，也就是要求會(huì)計(jì)信息提供的時(shí)間與會(huì)計(jì)計(jì)量所反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生時(shí)間要保持一致，在會(huì)計(jì)核算中貫徹及時(shí)性原則，就能使會(huì)計(jì)事項(xiàng)的賬務(wù)處理在當(dāng)期內(nèi)完成。
及時(shí)性原則有兩個(gè)含義：①指處理及時(shí)，對(duì)企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)及時(shí)在本會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而不延至下期；②指報(bào)送及時(shí)，會(huì)計(jì)資料如會(huì)計(jì)報(bào)表等，應(yīng)在會(huì)計(jì)期間結(jié)束后按規(guī)定日期及時(shí)報(bào)送出去。
2．審慎性原則
審慎性原則(又稱為保守會(huì)計(jì)原則)是指對(duì)具有估計(jì)性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎從事，應(yīng)當(dāng)合理預(yù)計(jì)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，不去預(yù)計(jì)或少預(yù)計(jì)可能帶來(lái)的利潤(rùn)。
審慎性會(huì)計(jì)原則是所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)會(huì)計(jì)計(jì)量的基本原則，其核心內(nèi)容就是對(duì)利潤(rùn)的估計(jì)和記載要保持謹(jǐn)慎或保守，對(duì)損失的估計(jì)和記載要充分，同時(shí)要保持充足的準(zhǔn)備金以彌補(bǔ)損失。
在貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提時(shí)，審慎性會(huì)計(jì)原則具體體現(xiàn)為銀行對(duì)貸款內(nèi)在損失的分析要比較深入、對(duì)貸款內(nèi)在損失的判斷要比較合理、對(duì)貸款內(nèi)在損失的估計(jì)要比較充分，尤其是不能提前使用未來(lái)的收益。
在貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提時(shí)，尚未充分體現(xiàn)審慎性會(huì)計(jì)原則的主要表現(xiàn)包括：①計(jì)提比例比較單一，與現(xiàn)行的貸款五級(jí)分類管理不相適應(yīng)；②計(jì)提比偏低，與我國(guó)商業(yè)銀行的高風(fēng)險(xiǎn)不符合；③準(zhǔn)備金的計(jì)提時(shí)點(diǎn)與呆賬的核銷(xiāo)時(shí)點(diǎn)不匹配，違背了及時(shí)性會(huì)計(jì)原則，影響了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；④計(jì)提金額沒(méi)有剔除呆賬核銷(xiāo)數(shù)額，與實(shí)際準(zhǔn)備金水平不等；⑤呆賬準(zhǔn)備金既有一般準(zhǔn)備金的性質(zhì)，又行使著專項(xiàng)準(zhǔn)備金的職能，處于兩難境地。
3．充足性原則
充足性原則是指商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)隨時(shí)保持足夠彌補(bǔ)貸款內(nèi)在損失的準(zhǔn)備金數(shù)量。當(dāng)然，這里的“隨時(shí)”和“充足”實(shí)際上都是相對(duì)的，并不是要求商業(yè)銀行的準(zhǔn)備金水平與其當(dāng)天貸款內(nèi)在損失絕對(duì)相等。
充足的貸款損失準(zhǔn)備金，能夠有效防止?jié)撛趽p失對(duì)銀行資本的侵蝕，是商業(yè)銀行持續(xù)、穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)和保證。因此，商業(yè)銀行必須定期對(duì)貸款內(nèi)在損失進(jìn)行評(píng)估，并根據(jù)內(nèi)在損失程度的變化定期調(diào)整準(zhǔn)備金水平。
四、貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)提方法
在很多西方發(fā)達(dá)國(guó)家，貸款損失準(zhǔn)備金如何計(jì)提、計(jì)提比例是多少，都是由商業(yè)銀行按照審慎原則自主決定的，計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)主要是根據(jù)貸款分類的結(jié)果和對(duì)貸款損失概率的歷史統(tǒng)計(jì)。在轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)國(guó)家則一般由監(jiān)管當(dāng)局確定計(jì)提原則，確定計(jì)提比例的參照標(biāo)準(zhǔn)。
銀行應(yīng)該對(duì)貸款進(jìn)行逐筆或分組分析，估計(jì)具體的貸款損失可能性，并據(jù)此提取各類貸款損失準(zhǔn)備金，再進(jìn)行加總和調(diào)整，并確定最終的貸款損失準(zhǔn)備金。
1．對(duì)正常貸款計(jì)提一般準(zhǔn)備金
對(duì)于正常貸款是否計(jì)提一般準(zhǔn)備金和計(jì)提多大比例的貸款準(zhǔn)備金，各國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)不盡相同。
對(duì)于普通貸款準(zhǔn)備金的計(jì)提基數(shù)，各國(guó)的確定方法也不相同。有的國(guó)家是按照全部貸款余額確定，這種方法可能存在重復(fù)計(jì)算、計(jì)算結(jié)果偏大；有的國(guó)家是在全部貸款余額中扣除專項(xiàng)準(zhǔn)備金后確定，這種方法較為復(fù)雜，但更為合理，也更為常見(jiàn)；有的國(guó)家僅僅按照正常貸款余額確定，這種方法相對(duì)簡(jiǎn)單、計(jì)算結(jié)果相對(duì)較低。
2．對(duì)非正常貸款計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備金
非正常貸款包括的內(nèi)容層次最多，計(jì)提方法也最復(fù)雜，需要分別討論。
(1)對(duì)大額次級(jí)類貸款計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備金。對(duì)于大額次級(jí)貸款，專項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取比較復(fù)雜。如果還款來(lái)源僅僅是抵(質(zhì))押品，則可以按照一定比率逐筆提取，并事先扣除抵(質(zhì))押品價(jià)值，批量貸款除外；如果還款來(lái)源還包括其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，比如銷(xiāo)售收人、應(yīng)收賬款、投資收入或籌資活動(dòng)等，則不需要逐筆計(jì)提貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備金。
(2)對(duì)大額可疑類貸款計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備金。對(duì)于大額可疑類貸款，借款人和保證人的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都已經(jīng)基本停止，并且財(cái)務(wù)狀況已經(jīng)比較惡化，只能依靠抵(質(zhì))押品或其他資產(chǎn)作為還款來(lái)源。因此，這類貸款的損失比率基本上取決于抵(質(zhì))押品和其他相關(guān)資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值和變現(xiàn)成本，銀行有必要按照一定比例逐筆計(jì)算這類貸款計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備金。
(3)對(duì)損失類貸款計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備金。損失類貸款基本上都是損失已經(jīng)發(fā)生，貸款本息難以收回。因此，銀行一旦按照貸款風(fēng)險(xiǎn)分類確定了損失類貸款，就應(yīng)該按照貸款余額的100%計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備金，從而全部涵蓋貸款風(fēng)險(xiǎn)敞口。
(4)對(duì)其中的同質(zhì)貸款計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備金。對(duì)于某些金額小、數(shù)量多的非正常貸款而言，其內(nèi)外部影響因素非常接近，逐筆計(jì)算既不可能也沒(méi)有必要，因而銀行在提取專項(xiàng)準(zhǔn)備金時(shí)須進(jìn)行批量處理。對(duì)于這類貸款的分類過(guò)程，銀行主要可以參考貸款的逾期期限。對(duì)于具體的損失比率，還需要結(jié)合還款可能性綜合分析得出，但也必須與各級(jí)普通貸款的損失比率有一定差距。而對(duì)于其相應(yīng)的貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提比例，主要應(yīng)當(dāng)參考該類貸款的近期損失記錄。
(5)對(duì)其他非正常貸款計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備金。對(duì)于其他的非正常貸款，專項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提比率主要還是依據(jù)其相應(yīng)的損失概率。而損失概率的計(jì)算，主要是運(yùn)用統(tǒng)計(jì)方法，并根據(jù)一定統(tǒng)計(jì)區(qū)間內(nèi)歷史損失記錄計(jì)算得出的。在實(shí)踐中，有的是根據(jù)固定比率提取貸款損失準(zhǔn)備金，有的是按照銀行近期的貸款歷史損失概率在一定范圍內(nèi)浮動(dòng)。
3．對(duì)突發(fā)性事件計(jì)提特別準(zhǔn)備金
突發(fā)性事件是提取專項(xiàng)準(zhǔn)備金的另一種特殊原因，比如地震、洪災(zāi)、疾病等。對(duì)這類貸款計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備金，其計(jì)提基數(shù)就是一定貸款組合的余額。而計(jì)提比率則需要根據(jù)具體事件可能帶來(lái)的影響具體分析，必要時(shí)還需要根據(jù)事件的進(jìn)展情況及時(shí)調(diào)整。
4．其他因素調(diào)整貸款損失準(zhǔn)備金
影響銀行貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提的因素很多，比如貸款增長(zhǎng)速度、信貸管理水平、不良貸款催收能力、地區(qū)經(jīng)濟(jì)走勢(shì)等。這些因素對(duì)銀行貸款的影響比較復(fù)雜，可能影響其中的某一筆貸款也可能影響其中的某幾筆貸款，對(duì)貸款的影響也能有多有少，因而無(wú)法針對(duì)具體的貸款或貸款類別進(jìn)行調(diào)整，而只能對(duì)總體的貸款損失準(zhǔn)備金進(jìn)行調(diào)整。
此外，銀行的貸款風(fēng)險(xiǎn)分類政策、分類標(biāo)準(zhǔn)的松緊程度也不一樣，對(duì)貸款損失準(zhǔn)備金的計(jì)算也有較大影響。金融監(jiān)管當(dāng)局在評(píng)審時(shí)也會(huì)參考這些銀行的內(nèi)部分類標(biāo)準(zhǔn)的影響，進(jìn)而對(duì)其總體的貸款損失準(zhǔn)備會(huì)講行調(diào)整．