考點(diǎn)十一:商譽(yù)的減值測試
　?。ㄒ唬┥套u(yù)減值的核算范圍
　　1.本章所講的商譽(yù)核算只是針對在資產(chǎn)負(fù)債表或合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)了的商譽(yù)，不包括沒有列示的商譽(yù)。比如長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，出資額大于在被投資單位應(yīng)享有的份額的部分體現(xiàn)為商譽(yù)，但是它反映在了長期股權(quán)投資中，并沒有單獨(dú)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，所以不屬于本章所講的商譽(yù)減值的核算范圍。
　　2．個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)的情況只有一種：非同一控制下的吸收合并中，合并成本大于所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。
　　3．非同一控制下的控股合并，企業(yè)合并日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，會(huì)有商譽(yù)的確認(rèn)。
　　【提示1】企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，分兩種情況處理。
　?。?）控股合并下，該差異是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)；即長期股權(quán)投資的成本與購買日按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額。
　?。?）吸收合并下，該差額是購買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。
　　【提示2】商譽(yù)的減值測試與長期股權(quán)投資的關(guān)系：
　　針對合并（控制）形成的長期股權(quán)投資，在投資方的個(gè)別報(bào)表體現(xiàn)為長期股權(quán)投資，需要對長期股權(quán)投資，在期末考慮是否計(jì)提減值。（該減值是針對個(gè)別報(bào)表的處理）
　　在購買日的合并報(bào)表中可能確認(rèn)為商譽(yù)。該商譽(yù)在期末也需要進(jìn)行減值測試，考慮是否需要計(jì)提減值。（該減值是針對在合并報(bào)表中的處理）
　?。ǘ┥套u(yù)減值的會(huì)計(jì)處理：
　　1.商譽(yù)減值測試的基本要求
　　企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。由于商譽(yù)難以獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。為了進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。
　　2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)減值測試的方法與會(huì)計(jì)處理即商譽(yù)為非同一控制下控股合并形成的情形
　　【提示】商譽(yù)出現(xiàn)減值測試的題目：
　　第一個(gè)情況：在吸收合并下，將取得的商譽(yù)在資產(chǎn)組中進(jìn)行分配；（往往題目直接給出某資產(chǎn)中的單項(xiàng)資產(chǎn)和該資產(chǎn)組分?jǐn)偟纳套u(yù)）
　　第二個(gè)情況：在控股合并下，合并報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)減值的處理。
　　【例題17·計(jì)算分析題】P公司在該項(xiàng)合并中發(fā)行1 000萬股普通股（每股面值1元），市場價(jià)格為每股3.5元，取得了S公司70%的股權(quán)。
　　參與合并企業(yè)在2010年6月30日企業(yè)合并前，有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下表所示。

資產(chǎn)負(fù)債表（簡表）
　　2010年6月30日 單位：元

　　其他資料及要求：
　　假定該項(xiàng)合并為非同一控制下的企業(yè)合并，編制購買方于購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。
　?。?）計(jì)算確定商譽(yù)
　　假定S公司除已確認(rèn)資產(chǎn)外，不存在其他需要確認(rèn)的資產(chǎn)及負(fù)債，P公司首先計(jì)算合并中應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)：
　　合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額=3 500-4 340×70%=462（萬元）。
　　（2）編制抵銷分錄：
　　借：存貨 780 000
　　　　長期股權(quán)投資 6 600 000
　　　　固定資產(chǎn) 10 000 000
　　　　無形資產(chǎn) 4 000 000
　　　　實(shí)收資本 10 000 000
　　　　資本公積 6 000 000
　　　　盈余公積 2 000 000
　　　　未分配利潤 4 020 000
　　　　商譽(yù) 4 620 000
　　　　貸：長期股權(quán)投資 35 000 000
　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益 13 020 000
　?。?）編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并資產(chǎn)負(fù)債表（簡表）
　　2010年6月30日 單位：元

　　【教材8-11】甲公司在20×9年1月1日以32 000 000元的價(jià)格收購了乙公司80%股權(quán)。在購買日，乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為30 000 000元，假定乙公司沒有負(fù)債和或有負(fù)債。
　　甲公司在購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)商譽(yù)8 000 000元（32 000 000-30 000 000×80%）、乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)30 000 000元和少數(shù)股東權(quán)益6 000 000元（30 000 000×20%）。
　　假定乙公司的所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽(yù)，因此，甲公司至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。
　　在20×9年末，甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為20 000 000元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為27 000 000元。
　　考慮到乙公司作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組可收回金額20 000 000元中，包括歸屬少數(shù)股東權(quán)益在商譽(yù)價(jià)值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產(chǎn)組的可收回金額進(jìn)行比較之前，甲公司應(yīng)當(dāng)首先對資產(chǎn)組的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，使其包括歸屬少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值2 000 000元[（32 000 000/80%-30 000 000）×20%]。然后再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額，確定是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失以及應(yīng)予確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額，減值測試的過程見表8-7。
　　表8-7 單位：元

　　根據(jù)表8-7的計(jì)算結(jié)果，資產(chǎn)組發(fā)生減值損失17 000 000元，應(yīng)當(dāng)首先沖減商譽(yù)的賬面價(jià)值，然后再將剩余部分分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。在本例中，17 000 000元減值損失中有10 000 000元應(yīng)當(dāng)歸屬于商譽(yù)減值損失，但合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)僅限于甲公司持有乙公司80%股權(quán)部分，因此，甲公司只需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)10 000 000元商譽(yù)減值損失的80%，即8 000 000元，剩余的7 000 000元（17 000 000-10 000 000）減值損失的應(yīng)當(dāng)沖減乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，作為乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的減值損失，減值損失的具體分?jǐn)傔^程見表8-8。
表8-8 單位：元

　　根據(jù)表8-8的計(jì)算結(jié)果，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的商譽(yù)減值損失為8 000 000元，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的其他資產(chǎn)（假定為固定資產(chǎn)）減值損失為7 000 000元，賬務(wù)處理如下：
　　借：資產(chǎn)減值損失——商譽(yù) 8 000 000
　　　　　　　　　　——固定資產(chǎn)——×× 7 000 000
　　　　貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 8 000 000
　　　　　　固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——×× 7 000 000
　　上述分錄是在合并表中中填列的。不是在甲公司個(gè)別報(bào)表中填列的。
　　【例題18·計(jì)算分析題】D資產(chǎn)組為新購入的生產(chǎn)小家電的丙公司。20×8年2月1日，甲公司與乙公司簽訂<股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議>，甲公司以9 100萬元的價(jià)格購買乙公司持有的丙公司70%的股權(quán)。4月15日，上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議經(jīng)甲公司臨時(shí)股東大會(huì)和乙公司股東會(huì)批準(zhǔn)。4月25日，甲公司支付了上述轉(zhuǎn)讓款。5月31日，丙公司改選了董事會(huì)，甲公司提名的董事占半數(shù)以上，按照公司章程規(guī)定，財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策需董事會(huì)半數(shù)以上成員表決通過。當(dāng)日丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為12 000萬元。甲公司與乙公司在該項(xiàng)交易前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。D資產(chǎn)組不存在減值跡象。
　　至20×8年12月31日，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按照購買日的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的賬面價(jià)值為13 000萬元。甲公司估計(jì)包括商譽(yù)在內(nèi)的D資產(chǎn)組的可收回金額為13 500萬元。
　　要求：計(jì)算甲公司20×8年12月31日商譽(yù)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，并編制相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。
　　【答案】
　　商譽(yù)=9 100-12 000×70%=700（萬元）。
　　總商譽(yù)=9 100/70%-12 000=700/70%=1 000（萬元）。
　　甲公司包含商譽(yù)的資產(chǎn)組賬面價(jià)值=13 000+1 000=14 000（萬元），可收回金額為13 500萬元，應(yīng)計(jì)提減值500萬元。
　　甲公司20×8年12月31日商譽(yù)應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備=500×70%=350（萬元）
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中：
　　借：資產(chǎn)減值損失 350
　　　　貸：商譽(yù)——商譽(yù)減值準(zhǔn)備 350
　　【例題19·綜合題】商譽(yù)減值測試相關(guān)資料（2010年）
　　2008年12月31日，南方公司以銀行存款4 200萬元從二級市場購入北方公司80%的有表決權(quán)股份，能夠控制北方公司。當(dāng)日，北方公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為4 000萬元；南方公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面確認(rèn)的商譽(yù)為1 000萬元。
　　2009年12月31日，南方公司對北方公司投資的賬面價(jià)值仍為4 200萬元，在活躍市場中的報(bào)價(jià)為4 080萬元，預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為20萬元；南方公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面確定的北方公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5 400萬元，北方公司可收回金額為5 100萬元。
　　【答案】
　　個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：
　　長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=4 200萬元。
　　長期股權(quán)投資的可收回金額=4 080-20=4 060（萬元）
　　計(jì)提減值準(zhǔn)備=4 200-4 060=140（萬元）
　　借：資產(chǎn)減值損失 140
　　　　貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 140
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表：
　　總商譽(yù)=4 200/80%-4 000=1 250（萬元）
　　含商譽(yù)的賬面價(jià)值=5 400+1 250=6 650（萬元）
　　含商譽(yù)的可收回金額=5 100萬元
　　總體減值=6 650-5 100=1 550（萬元）；其中商譽(yù)減值1 250萬元，其他資產(chǎn)減值300萬元。
　　借：資產(chǎn)減值損失 1 550
　　　　貸：商譽(yù)——商譽(yù)減值準(zhǔn)備 1 250
　　××資產(chǎn)——××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 300

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