考點六：股份支付的會計處理（重點）
　　1.授予日
　　除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不作會計處理。
　　【例題1·判斷題】以權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，無論是否立即可行權(quán)，在授權(quán)日均不需要進行會計處理。（ ）（2010年）
　　【答案】×
　　【解析】除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不作會計處理。
　　2.在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日
　　（1）對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，按照授予日（關(guān)鍵點）權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動；
　　（2）對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，按照每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬。
　　3.行權(quán)
　?。?）權(quán)益結(jié)算的股份支付（支付股票）（根據(jù)股票是新發(fā)行的還是回購的分別進行不同的處理）；
　?。?）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付（支付現(xiàn)金）。
　　4.可行權(quán)日之后
　?。?）對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。
　　企業(yè)應在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確定股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的資本公積（其他資本公積）。
　　（2）對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）。
　　【教材例10-4】20×6年12月，甲公司披露了股票期權(quán)計劃，具體如下：
　　一、股票期權(quán)的條件
　　股票期權(quán)的條件根據(jù)公司《股權(quán)激勵計劃》的規(guī)定，同時滿足下列條件時，激勵對象可以獲授股票期權(quán)：
　　1.20×7年年末，公司當年凈利潤增長率必須不低于18%；
　　2.20×8年年末，公司20×7～20×8年兩年凈利潤平均增長率不低于15%；
　　3.20×9年年末，公司20×7～20×9年三年凈利潤平均增長率不低于12%；
　　4.激勵對象未發(fā)生如下任一情形：
　?。?）最近三年內(nèi)被證券交易所公開譴責或宣布為不適當人選的；
　?。?）最近三年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國證監(jiān)會予以行政處罰的；
　?。?）具有《公司法》規(guī)定的不得擔任公司董事、監(jiān)事、高級管理人員情形的。
　　公司的股權(quán)計劃授予的股票期權(quán)，激勵對象擁有在授權(quán)日起5年內(nèi)的可行權(quán)日以行權(quán)價格購買公司股票的權(quán)利。當年未行權(quán)的股票期權(quán)可在以后年度行權(quán)。
　　二、股票期權(quán)的授予日、授予對象、授予數(shù)量和行權(quán)價格
　　1.股票期權(quán)的授予日：20×7年1月1日。
　　2.授予對象：
　　董事、總經(jīng)理、副總經(jīng)理、技術(shù)總監(jiān)、市場總監(jiān)、董秘、財務總監(jiān)以及核心技術(shù)及業(yè)務人員等20人（名單略）。
　　3.行權(quán)價格：本次股票期權(quán)的行權(quán)價格為3元/股。
　　4.授予數(shù)量：授予激勵對象每人20萬份股票期權(quán)，標的股票總數(shù)占當時總股本0.5%。
　　甲公司20×7～20×9年的相關(guān)情況如下：
　　甲公司股權(quán)激勵對象均不會出現(xiàn)授予股票期權(quán)條件4所述情形。
　　根據(jù)甲公司測算，其股票期權(quán)在授權(quán)日的公允價值為5.40元/份。
　　20×7年甲公司凈利潤增長率為16%，有2名激勵對象離開，但甲公司預計20×8年將保持快速增長，20×8年12月31日有望達到可行權(quán)條件。另外，企業(yè)預計20×8年沒有激勵對象離開企業(yè)。
　　20×8年甲公司凈利潤增長率為12%，有2名激勵對象離開，但甲公司預計20×9年將保持快速增長，20×9年12月31日有望達到可行權(quán)條件。另外，企業(yè)預計20×9年沒有激勵對象離開企業(yè)。
　　20×9年甲公司凈利潤增長率為10%，有2名激勵對象離開。
　　2×10年12月31日，甲公司激勵對象全部行權(quán)。
　　分析：
　　按照《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》，本例中的可行權(quán)條件是一項非市場業(yè)績條件。
　　第1年年末，雖然沒能實現(xiàn)凈利潤增長18%的要求，但公司預計下年將以同樣的速度增長。因此，能實現(xiàn)兩年平均增長15%的要求。所以公司將其預計等待期調(diào)整為2年。由于有2名管理人員離開，公司同時調(diào)整了期滿（兩年）后預計可行權(quán)期權(quán)的數(shù)量（20-2-0）。
　　第2年年末，雖然兩年實現(xiàn)15%增長的目標再次落空，但公司仍然估計能夠在第3年取得較理想的業(yè)績，從而實現(xiàn)3年平均增長12%的目標。所以公司將其預計等待期調(diào)整為3年。
　　由于第2年有2名管理人員離開，高于預計數(shù)字，因此公司相應調(diào)整了第3年離開的人數(shù)（20-2-2-0）。
　　第3年年末，目標實現(xiàn)，實際離開人數(shù)為2人。公司根據(jù)實際情況確定累計費用，并據(jù)此確認了第3年費用和調(diào)整。
　　1.服務費用和資本公積計算過程如表10-1所示。
　　表10-1 單位：元

　　2.賬務處理：
　?。?）20×7年1月1日
　　授予日不作賬務處理。
　?。?）20×7年12月31日，將當期取得的服務計入相關(guān)費用和資本公積
　　借：管理費用 9 720 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 9 720 000
　?。?）20×8年12月31日，將當期取得的服務計入相關(guān)費用和資本公積
　　借：管理費用 1 800 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 1 800 000
　?。?）20×9年12月31日，將當期取得的服務計入相關(guān)費用和資本公積
　　借：管理費用 3 600 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 3 600 000
　?。?）2×10年12月31日，激勵對象行權(quán)
　　借：銀行存款 （14×200 000×3） 8 400 000
　　　　資本公積——其他資本公積——股份支付 15 120 000
　　　　貸：股本（14×200 000×1） 2 800 000
　　　　　　資本公積——股本溢價 20 720 000
　　提示：回購股份進行職工期權(quán)激勵（會計算計入資本公積——股本溢價的金額）
　　1.回購股份
　　按照回購股份的全部支出，借記“庫存股”科目，貸記“銀行存款”科目。
　　2.確認成本費用按照《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》準則對職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定，每期借計成本費用，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
　　3.職工行權(quán)
　　按照企業(yè)收到的股票價款，借記“銀行存款”等科目，同時轉(zhuǎn)銷等待期內(nèi)在資本公積中累計確認的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按回購的庫存股成本，貸記“庫存股”科目，按照上述借貸方差額記入“資本公積——股本溢價”科目。
　　針對該題目：2007年1月1日回購股票，回購股票的價格是9元/股。
　?。?）20×7年1月1日
　　授予日不作賬務處理。
　　回購股票：
　　借：庫存股 25 200 000（2 800 000 ×9）
　　　　貸：銀行存款 25 200 000
　　（2）20×7年12月31日，將當期取得的服務計入相關(guān)費用和資本公積
　　借：管理費用 9 720 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 9 720 000
　?。?）20×8年12月31日，將當期取得的服務計入相關(guān)費用和資本公積
　　借：管理費用 1 800 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 1 800 000
　　（4）20×9年12月31日，將當期取得的服務計入相關(guān)費用和資本公積
　　借：管理費用 3 600 000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積——股份支付 3 600 000
　　（5）2×10年12月31日，激勵對象行權(quán)
　　借：銀行存款 （14×200 000×3） 8 400 000
　　　　資本公積——其他資本公積——股份支付 15 120 000
　　　　資本公積——股本溢價 1 680 000
　　　　貸：庫存股 25 200 000
　　【例題2·判斷題】公司回購股份形成庫存股用于職工股權(quán)激勵的，在職工行權(quán)購買本公司股份時，所收款項和等待期內(nèi)根據(jù)職工提供服務所確認的相關(guān)資本公積的累計金額之和，與交付給職工庫存股成本的差額，應計入營業(yè)外收支。（ ）（2011年）
　　【答案】×
　　【解析】在職工行權(quán)購買本企業(yè)股份時，企業(yè)應轉(zhuǎn)銷交付職工的庫存股成本和等待期內(nèi)資本公積（其他資本公積）累計金額，同時按照其差額調(diào)整資本公積（股本溢價）
　　【教材例10-5】20×6年年末，乙公司股東大會批準一項股票增值權(quán)激勵計劃，具體內(nèi)容如下：
　　一、股票增值權(quán)的授予條件
　　1.激勵對象從20×7年1月1日起在該公司連續(xù)服務3年。
　　2.激勵對象未發(fā)生如下任一情形：
　?。?）最近三年內(nèi)被證券交易所公開譴責或宣布為不適當人選的；
　?。?）最近三年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國證監(jiān)會予以行政處罰的；
　?。?）具有《公司法》規(guī)定的不得擔任公司董事、監(jiān)事、高級管理人員情形的。
　　3.在授予日后5年內(nèi)每12個月執(zhí)行一次增值權(quán)收益，符合可行權(quán)條件的激勵對象可按照當時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應在2×11年12月31日之前行使。
　　二、股票期權(quán)的授予日、授予對象、授予數(shù)量
　　1.股票期權(quán)的授予日：20×7年1月1日。
　　2.授予對象：
　　董事、總經(jīng)理、副總經(jīng)理、技術(shù)總監(jiān)、市場總監(jiān)、董秘、財務總監(jiān)以及核心技術(shù)及業(yè)務人員等100人（名單略）。
　　3.授予數(shù)量：共授予激勵對象每人100份現(xiàn)金股票增值權(quán)。執(zhí)行日前30個交易日乙公司平均收盤價（執(zhí)行價）高于激勵計劃公告前30個交易日平均收盤價（基準價），每份股票增值權(quán)可獲得每股價差收益。
　　乙公司20×7～2×11年的相關(guān)情況如下：
　　乙公司估計，該增值權(quán)在負債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額表10-2所示。
　　表10-2 單位：元

　　乙公司預計所有公司激勵對象都將符合授予條件3中的要求。
　　第1年有20名激勵對象離開乙公司，乙公司估計3年中還將有15名激勵對象離開；第2年又有10名激勵對象離開公司，公司估計還將有10名激勵對象離開；第3年又有15名激勵對象離開。第3年末，有30人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第4年末，有20人行使了股份增值權(quán)。第5年末，剩余5人也行使了股份增值權(quán)。
　　本例為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。
　　1.費用和應付職工薪酬計算過程如表10-3所示。
　　表10-3 單位：元

　　2.會計處理：
　?。?）20×7年12月31日
　　借：管理費用 32 500
　　　　貸：應付職工薪酬——股份支付 32 500
　?。?）20×8年12月31日
　　借：管理費用 31 500
　　　　貸：應付職工薪酬——股份支付 31 500
　?。?）20×9年12月31日
　　借：管理費用 34 000
　　　　貸：應付職工薪酬——股份支付 34 000
　　借：應付職工薪酬——股份支付 48 000
　　　　貸：銀行存款 48 000
　?。?）2×10年12月31日
　　借：公允價值變動損益——股份支付 2 500
　　　　貸：應付職工薪酬——股份支付 2 500
　　借：應付職工薪酬——股份支付 40 000
　　　　貸：銀行存款 40 000
　?。?）2×11年12月31日
　　借：公允價值變動損益——股份支付 500
　　　　貸：應付職工薪酬——股份支付 500
　　借：應付職工薪酬——股份支付 13 000
　　　　貸：銀行存款 13 000
　　說明：先確定實際支付的，然后確定本期發(fā)生額。
　　【例題3·單選題】對于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日后相關(guān)負債公允價值發(fā)生變動的，其變動金額應在資產(chǎn)負債表日計入財務報表的（ ）。（2011年）
　　A.資本公積 B.管理費用
　　C.營業(yè)外支出 D.公允價值變動損益
　　【答案】D
　　【解析】對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。
　　【例題4·單選題】關(guān)于股份支付會計處理的表述中，不正確的是（ ）。（2010年）
　　A.股份支付的確認和計量，應以符合相關(guān)法規(guī)要求、完整有效的股份支付協(xié)議為基礎
　　B.對以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務的，應按所授予權(quán)益工具在授予日的公允價值計量
　　C.對以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應將相關(guān)權(quán)益的公允價值變動計入當期損益
　　D.對以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價值進行調(diào)整
　　【答案】D
　　【解析】以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應當以該權(quán)益工具在授予日的公允價值計量，在可行權(quán)日之后不需要將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價值進行調(diào)整。
　　【例題5·單選題】下列關(guān)于企業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計處理中，不正確的是（ ）。（2009年）
　　A.初始確認時確認所有者權(quán)益
　　B.初始確認時以企業(yè)所承擔負債的公允價值計量
　　C.等待期內(nèi)按照所確認負債的金額計入成本或費用
　　D.可行權(quán)日后相關(guān)負債的公允價值變動計入公允價值變動損益
　　【答案】A
　　【解析】企業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付初始確認時借記相關(guān)的成本費用，貸記應付職工薪酬。不涉及所有者權(quán)益類科目。

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