知識(shí)點(diǎn)3：資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理
第三節(jié)　資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值的處理
一、資產(chǎn)組的認(rèn)定
二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價(jià)值的確定
三、資產(chǎn)組減值測(cè)試
一、資產(chǎn)組的認(rèn)定
資產(chǎn)組是為了解決單項(xiàng)資產(chǎn)減值無法確定而引入的。一般情況下，應(yīng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其減值。但如果單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值均無法確定時(shí)，則其可收回金額無法確定，即減值無法確定，此時(shí)必須構(gòu)建資產(chǎn)組，以期通過確定資產(chǎn)組的減值，進(jìn)而間接確定資產(chǎn)組中包含的每一項(xiàng)資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)組的可收回金額必須可以確定，即其公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值必須至少能夠確定其一，否則，構(gòu)建資產(chǎn)組沒有任何意義。而資產(chǎn)組的公允價(jià)值通常難以確定，所以教材說，資產(chǎn)組必須能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，即必須具備估計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的條件。當(dāng)然，資產(chǎn)組的認(rèn)定，還得考慮企業(yè)的管理方式的需要。
資產(chǎn)組的定義
資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
1. 能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的 最關(guān)鍵因素。
如果幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場(chǎng)，即使這些產(chǎn)品供內(nèi)部使用，也表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。
2. 資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層的管理方式。企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨(dú)立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，則各生產(chǎn)線應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為單獨(dú)的資產(chǎn)組；如果某些機(jī)器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、互相依存，且其使用和處置是一體化決策的，則這些機(jī)器設(shè)備很可能應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。
【2011年考題·多選題】
下列關(guān)于資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)認(rèn)定資產(chǎn)組的表述中，正確的有（　）。
A.資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合
B.認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或處置的決策方式
C.認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式
D.資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入
【正確答案】ABCD
【2009年考題·判斷題】
資產(chǎn)組的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。（?。?BR>【正確答案】√
二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價(jià)值的確定
（一）資產(chǎn)組的公允價(jià)值
資產(chǎn)組就是將若干單項(xiàng)資產(chǎn)組合在一起，資產(chǎn)組的公允價(jià)值則是將若干單項(xiàng)資產(chǎn)捆綁出售的市場(chǎng)價(jià)格或其他最佳信息。各資產(chǎn)組包含的單項(xiàng)資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱“組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)”）種類各異、數(shù)量不等、特征不同，不同企業(yè)或相同企業(yè)的不同資產(chǎn)組之間，具有很強(qiáng)的特殊性而缺乏共同性，因此，資產(chǎn)組一般不存在活躍交易市場(chǎng)，其公允價(jià)值通常是難以確定的。教材的例題中，很少出現(xiàn)資產(chǎn)組公允價(jià)值信息，原因正在于此。應(yīng)注意的是， 資產(chǎn)組的公允價(jià)值不等于組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和。當(dāng)然，組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和，是無法確定的（因?yàn)楸厝挥胁糠謫雾?xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值無法確定）。
（二）資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值
資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是資產(chǎn)組作為一個(gè)整體產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，不等于組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值之和。資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是能夠估計(jì)出來的，一般情況下也就是資產(chǎn)組的可收回金額（因?yàn)橘Y產(chǎn)組公允價(jià)值通常無法確定）。
（三）資產(chǎn)組的賬面價(jià)值
資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，就是組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值之和。復(fù)雜資產(chǎn)組還應(yīng)包括分?jǐn)傆?jì)入的總部資產(chǎn)和商譽(yù)的賬面價(jià)值。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值通常不應(yīng)包括已確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，但如不考慮就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。
（四）資產(chǎn)組的減值損失
資產(chǎn)組的減值損失＝資產(chǎn)組的賬面價(jià)值－資產(chǎn)組的可收回金額（通常是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）
【例題】 乙公司在東北經(jīng)營(yíng)一座有色金屬礦山，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，公司在礦山完成開采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌。棄置費(fèi)用主要是山體表層復(fù)原費(fèi)用（比如恢復(fù)植被等），因?yàn)樯襟w表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認(rèn)了一項(xiàng)金額為10 000 000元的預(yù)計(jì)負(fù)債，并計(jì)入礦山成本。
20×9年12月31日，隨著開采的進(jìn)展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲(chǔ)量遠(yuǎn)低于預(yù)期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對(duì)該礦山進(jìn)行了減值測(cè)試?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20×9年末的賬面價(jià)值為20 000 000元（包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計(jì)負(fù)債）。
乙公司如果在20×9年12月31日對(duì)外出售礦山（資產(chǎn)組），買方愿意出價(jià)16 400 000元（包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素），預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為400 000元，因此該礦山的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為16 000 000元。乙公司估計(jì)礦山的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為24 000 000元，不包括棄置費(fèi)用。
【正確答案】本例中，礦山資產(chǎn)組包含兩項(xiàng)內(nèi)容：一項(xiàng)是礦山資產(chǎn)，另一項(xiàng)是環(huán)境恢復(fù)負(fù)債。礦山資產(chǎn)和環(huán)境恢復(fù)負(fù)債是不可分離的，共同構(gòu)成資產(chǎn)組，所以，計(jì)算資產(chǎn)組的賬面價(jià)值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，都要考慮環(huán)境恢復(fù)負(fù)債的影響。
資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝礦山資產(chǎn)賬面價(jià)值2 000－環(huán)境恢復(fù)負(fù)債賬面價(jià)值1 000＝1 000（萬元）
資產(chǎn)組的現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝礦山資產(chǎn)的現(xiàn)金流量現(xiàn)值2 400－環(huán)境恢復(fù)負(fù)債的現(xiàn)金流量現(xiàn)值1 000＝1 400（萬元）
資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額＝礦山資產(chǎn)的公允價(jià)值1 640（已考慮棄置費(fèi)用）－處置費(fèi)用40＝1 600（萬元）
所以，確認(rèn)的資產(chǎn)的可收回金額是1 600萬元，大于其賬面價(jià)值1 000萬元，沒有發(fā)生減值，乙公司不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。
三、資產(chǎn)組減值測(cè)試
（一）資產(chǎn)組減值的處理原理
資產(chǎn)組減值的處理原理，分為兩個(gè)步驟：第一步，計(jì)算確定資產(chǎn)組的減值損失（即賬面價(jià)值與可收回金額之差）；第二步，將資產(chǎn)組的減值損失分?jǐn)傊两M內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)。其實(shí)質(zhì)，就是通過資產(chǎn)組的減值來確定單項(xiàng)資產(chǎn)的減值。
減值損失的分?jǐn)傇瓌t應(yīng)注意：（1）以組內(nèi)資產(chǎn)賬面價(jià)值比重作為分?jǐn)傄罁?jù)；（2）某單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額（即該單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其可收回金額的差額）。剩余的減值損失進(jìn)行二次分?jǐn)偂?BR>【提示】教材的表述是：“抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零，其實(shí)，該三者中的最高者就是該資產(chǎn)的可收回金額，“抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于其可收回金額”，就是說 不得在單項(xiàng)資產(chǎn)自身減值損失的基礎(chǔ)上再追加減值損失，即，某單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失以其自身減值金額為限。這體現(xiàn)了“以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額”的原則。
【例題】丙公司擁有一條生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由A、B、C三部機(jī)器構(gòu)成，成本分別為800 000元、1 200 000元和2 000 00元。使用年限均為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。
20×9年，該生產(chǎn)線生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，導(dǎo)致公司精密儀器的銷售銳減40%，該生產(chǎn)線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在20×9年12月31日對(duì)該生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。假定至20×9年12月31日，丙公司整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預(yù)計(jì)尚可使用5年，以前年度未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此，A、B、C三部機(jī)器在20×9年12月31日的賬面價(jià)值分別為400 000元、600 000元和1 000 000元。
丙公司在綜合分析后認(rèn)為，A、B、C三部機(jī)器均無法單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單元，屬于一個(gè)資產(chǎn)組。丙公司估計(jì)A機(jī)器的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為300 000元，B和C機(jī)器都無法合理估計(jì)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。丙公司估計(jì)整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1 200 000元。由于無法合理估計(jì)整條生產(chǎn)線的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，丙公司以該生產(chǎn)線預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。
要求：完成20×9年12月31日確認(rèn)A、B、C三部機(jī)器減值損失的會(huì)計(jì)處理。
【正確答案】（1）計(jì)算單項(xiàng)資產(chǎn)A和資產(chǎn)組的減值
本例中，首先按照單項(xiàng)資產(chǎn)來確定 A、B、C三部機(jī)器的減值損失。A、B、C三部機(jī)器的現(xiàn)金流量現(xiàn)值都不可知，至于公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額，只有A機(jī)器的可知，是300 000元。也就是說，A的可收回金額是300 000，減值損失100 000（A賬面價(jià)值400 000－300 000）；而B和C的可收回金額無法確定，減值損失無法確定。因此，要通過計(jì)算A、B、C構(gòu)成的甲生產(chǎn)線即甲資產(chǎn)組的減值，來確定B和C的減值損失。
第一步，計(jì)算資產(chǎn)組即生產(chǎn)線的減值損失＝賬面價(jià)值2000 000－可收回金額1200 000＝800 000（元）。
第二步，把800 000元減值損失分?jǐn)傊罙BC三項(xiàng)資產(chǎn)。
（2）分?jǐn)傎Y產(chǎn)組的減值
按照 A、B、C的賬面價(jià)值比重20%、30%、50%，A、B、C分別分?jǐn)?60 000元、240 000元和400 000元。要注意，單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不能超過了他自身的減值。 A機(jī)器自身減值100 000元，因此，他分?jǐn)偟臏p值損失以100 000元為限。超出的60 000元由B和C承擔(dān)，進(jìn)行二次分?jǐn)偂?BR>二次分?jǐn)偹肂和C的賬面價(jià)值比重，是在確認(rèn)了初次分?jǐn)偟臏p值損失之后的賬面價(jià)值， B和C分別是360 000元和600 000元，而不是原賬面價(jià)值600 000元、1000 000元。B的二次分?jǐn)偙壤?60 000/（360 000＋600 000）＝37.5%，60 000×37.5%＝22 500（元）； C的二次分?jǐn)偙壤?00 000/（360 000＋600 000）＝62.5%，60 000×62.5%＝37 500（元）。
（3）確定各單項(xiàng)資產(chǎn)的減值
兩次分?jǐn)偫塾?jì)的減值損失，為A、B、C最終應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。
機(jī)器A＝100 000＋0＝100 000（元），機(jī)器B＝240 000＋22 500＝262 500（元），機(jī)器C＝400 000＋37 500＝437 500（元）。
賬務(wù)處理還是應(yīng)分別按單項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失：
借：資產(chǎn)減值損失——機(jī)器A　　　　　　　　　　　100 000
　　　　　　　　——機(jī)器B　　　　　　　　　　　262 500
　　　　　　　　——機(jī)器C　　　　　　　　　　　437 500
　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機(jī)器A　　　　　　　　　　100 000
　　　　　　　　　　　　——機(jī)器B　　　　　　　　　　262 500
　　　　　　　　　　　　——機(jī)器C　　　　　　　　　　437 500
資產(chǎn)組的遞進(jìn)構(gòu)建
如果資產(chǎn)組只包含單項(xiàng)資產(chǎn)，則其減值處理很簡(jiǎn)單；如果考慮總部資產(chǎn)和商譽(yù)的話，則問題變得比較復(fù)雜。
考慮總部資產(chǎn)和商譽(yù)的情況下，資產(chǎn)組減值處理的關(guān)鍵，是總部資產(chǎn)和商譽(yù)按照什么順序加入簡(jiǎn)單資產(chǎn)組（所謂“簡(jiǎn)單資產(chǎn)組”，是指只包含單項(xiàng)資產(chǎn)，不包含總部資產(chǎn)或商譽(yù)分?jǐn)傤~的資產(chǎn)組）。
加入簡(jiǎn)單資產(chǎn)組的順序?yàn)椋旱谝皇悄軌蚍謹(jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)；第二是商譽(yù)；第三是不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)（即構(gòu)建資產(chǎn)組組合）。
（二）資產(chǎn)組減值的三個(gè)層次
資產(chǎn)組減值的確定，應(yīng)分為三個(gè)依次遞進(jìn)的層次：第一層次為攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)（能夠分?jǐn)偟牟糠郑坏诙哟螢閿側(cè)肷套u(yù)；第三層次為構(gòu)建包含不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的資產(chǎn)組組合。
1.第一層次：攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)
攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)，是指將“能按合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)”分?jǐn)偧尤牒?jiǎn)單資產(chǎn)組，新資產(chǎn)組稱之為“第一層次資產(chǎn)組”。接受某總部資產(chǎn)服務(wù)的所有簡(jiǎn)單資產(chǎn)組，均應(yīng)參與分?jǐn)傇摽偛抠Y產(chǎn)，比如，某企業(yè)存在A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組，總部資產(chǎn)M的服務(wù)對(duì)象是A和B，則M應(yīng)攤?cè)階和B，而C不參與分?jǐn)偂?BR>（1）計(jì)算第一層次資產(chǎn)組的減值損失
資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝資產(chǎn)組單項(xiàng)資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~
資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價(jià)值－資產(chǎn)組可收回金額
應(yīng)注意的是，分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)時(shí)，一般按簡(jiǎn)單資產(chǎn)組賬面價(jià)值與剩余使用年限加權(quán)計(jì)算的賬面價(jià)值，占全部參與分?jǐn)偟暮?jiǎn)單資產(chǎn)組的加權(quán)賬面價(jià)值總額的比重，計(jì)算某簡(jiǎn)單資產(chǎn)組應(yīng)認(rèn)領(lǐng)的分?jǐn)傤~。
（2）分?jǐn)倻p值損失
資產(chǎn)組的減值損失計(jì)算出來之后，按組內(nèi)單項(xiàng)資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~的賬面價(jià)值比重分?jǐn)倻p值損失。該“賬面價(jià)值”，一般無需按剩余使用年限進(jìn)行加權(quán)計(jì)算，當(dāng)然，具體還是要看題目已知條件的要求。
（3）二次分?jǐn)?BR>受單項(xiàng)資產(chǎn)自身減值金額限制而未分?jǐn)偟臏p值損失，向組內(nèi)其他資產(chǎn)進(jìn)行二次分?jǐn)?。二次分?jǐn)傄越M內(nèi)其他資產(chǎn)確認(rèn)初次分?jǐn)倻p值損失后的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)。
2.第二層次：攤?cè)肷套u(yù)
資產(chǎn)組包含的單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，在確認(rèn)了第一層次資產(chǎn)組減值損失之后，再將商譽(yù)攤?cè)胧芷溆绊懙馁Y產(chǎn)組，形成“第二層次資產(chǎn)組”。
商譽(yù)減值測(cè)試也存在需要分?jǐn)傆?jì)入資產(chǎn)組組合的情況，其原理與分?jǐn)傆?jì)入資產(chǎn)組相同。
（1）計(jì)算第二層次資產(chǎn)組的減值損失
資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝資產(chǎn)組單項(xiàng)資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~＋商譽(yù)分?jǐn)傤~
資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價(jià)值－資產(chǎn)組可收回金額
值得說明的是，第二層次資產(chǎn)組的可收回金額，與第一層次資產(chǎn)組的可收回金額，通常是相等的（通常就是該資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）。
（2）分?jǐn)倻p值損失
資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽(yù)分?jǐn)傤~；剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項(xiàng)資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~的賬面價(jià)值比重分?jǐn)偂?BR>單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額。由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的比重進(jìn)行二次分?jǐn)偂?BR>3.第三層次：構(gòu)建資產(chǎn)組組合
不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)，無法通過單個(gè)資產(chǎn)組來確定其減值，因此，應(yīng)將不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)與接受其服務(wù)的全部資產(chǎn)組，構(gòu)建一個(gè)資產(chǎn)組組合。然后將該資產(chǎn)組組合的減值損失，分?jǐn)傊疗浒娜抠Y產(chǎn)組和總部資產(chǎn)，從而確定不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的減值。值得說明的是，資產(chǎn)組組合中包含的資產(chǎn)組，是指確認(rèn)了第二層次資產(chǎn)組減值損失之后的資產(chǎn)組。
（1）計(jì)算資產(chǎn)組組合的減值損失
資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值＝各資產(chǎn)組＋不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)
資產(chǎn)組組合減值損失＝資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值－資產(chǎn)組組合可收回金額
（2）分?jǐn)倻p值損失
資產(chǎn)組組合的減值損失，按資產(chǎn)組組合包含的各資產(chǎn)組和不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價(jià)值比重分?jǐn)偂?BR>分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組的減值損失，比照第二層次資產(chǎn)組減值損失的原則處理，即，若資產(chǎn)組包含了商譽(yù)的，分?jǐn)偟臏p值損失首先用于抵減商譽(yù)的賬面價(jià)值，剩余的減值損失分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組內(nèi)其他資產(chǎn)。單項(xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額；由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的比重進(jìn)行二次分?jǐn)偂?BR>【例題】丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有A、B、C三條生產(chǎn)線，分別認(rèn)定為三個(gè)資產(chǎn)組。在20×9年末，A、B、C三個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值分別為4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；預(yù)計(jì)剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計(jì)提折舊；不存在商譽(yù)。由于丁公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手通過技術(shù)創(chuàng)新開發(fā)出了技術(shù)含量更高的新產(chǎn)品，且廣受市場(chǎng)歡迎，從而對(duì)丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的A、B、C生產(chǎn)線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于20×9年末對(duì)A、B、C生產(chǎn)線進(jìn)行減值測(cè)試。
丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)由公司總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個(gè)研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價(jià)值為6 000 000元，辦公大樓的賬面價(jià)值為2 000 000元。研發(fā)中心的賬面價(jià)值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，但是辦公大樓的賬面價(jià)值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。
各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，丁公司根據(jù)它們的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計(jì)算其可收回金額，資產(chǎn)組A、B、C的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為7 934 932元、6 459 008元、10 951 168元，包括辦公樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（丁公司）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為28 832 000元。
要求：完成20×9年12月31日確認(rèn)資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理。
【正確答案】本例中，涉及到了兩個(gè)層次：攤?cè)肽軌蚍謹(jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)（研發(fā)中心）和構(gòu)建包含不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)（辦公樓）的資產(chǎn)組組合，沒有涉及到商譽(yù)。因此，要分兩個(gè)層次來計(jì)算減值。
第一層次的減值測(cè)試：
（1）計(jì)算新資產(chǎn)組的減值損失，即確定新資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額。
把研發(fā)中心賬面價(jià)值6 000 000元分?jǐn)傊罙BC三個(gè)資產(chǎn)組，形成三個(gè)包括研發(fā)中心分?jǐn)傤~的新資產(chǎn)組。需要注意：應(yīng)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和剩余使用壽命加權(quán)平均計(jì)算的賬面價(jià)值作為比例，來分?jǐn)傃邪l(fā)中心的賬面價(jià)值。
資產(chǎn)組A分?jǐn)偙壤? 000 000×10/（4 000 000×10＋6 000 000×20＋8 000 000×20）＝12.5%
資產(chǎn)組A的分?jǐn)傤~＝6 000 000×12.5%＝750 000（元）
新資產(chǎn)組A賬面價(jià)值＝4 000 000＋750 000＝4 750 000（元）
類似的，新資產(chǎn)組B、C的賬面價(jià)值分別8 250 000元、11 000 000元。具體計(jì)算過程見下表。

新資產(chǎn)組A減值損失＝賬面價(jià)值4 750 000－可收回金額7 934 932＝－3 184 932（元），表示未減值。
新資產(chǎn)組B減值損失＝賬面價(jià)值8 250 000－可收回金額6 459 008＝1 790 992（元）
新資產(chǎn)組C減值損失＝賬面價(jià)值11 000 000－可收回金額10 951 168＝48 832（元）
（2）組內(nèi)分?jǐn)倻p值損失
A：新資產(chǎn)組A未減值，意味著原資產(chǎn)組A的賬面價(jià)值4 000 000元和研發(fā)中心分?jǐn)傤~750 000元均未減值。
B：新資產(chǎn)組B減值損失1 790 992元，要在原資產(chǎn)組B的賬面價(jià)值6 000 000元和研發(fā)中心分?jǐn)傤~2 250 000元之間進(jìn)行分?jǐn)偂?BR>原資產(chǎn)組B分?jǐn)倻p值損失＝1 790 992×6 000 000/（6 000 000＋2 250 000）＝1 302 540（元）
研發(fā)中心分?jǐn)傤~分?jǐn)倻p值損失＝1 790 992×2 250 000/（6 000 000＋2 250 000）＝488 452（元）
C：新資產(chǎn)組C減值損失48 832，要在原資產(chǎn)組C的賬面價(jià)值8 000 000元和研發(fā)中心分?jǐn)傤~3 000 000元之間進(jìn)行分?jǐn)偂?BR>原資產(chǎn)組C分?jǐn)倻p值損失＝48 832×8 000 000/（8 000 000＋3 000 000）＝35 514（元）
研發(fā)中心分?jǐn)傤~分?jǐn)倻p值損失＝48 832×3 000 000/（8 000 000＋3 000 000）＝13 318（元）
對(duì)資產(chǎn)組B、C和研發(fā)中心確認(rèn)減值損失、計(jì)提減值準(zhǔn)備（A未減值）：
借：資產(chǎn)減值損失——資產(chǎn)組B　　　　　　　　　　1 302 540
　　資產(chǎn)減值損失——資產(chǎn)組C　　　　　　　　　　　　35 514
　　資產(chǎn)減值損失——研發(fā)中心　　　501 770（488 452+13 318）
　　貸：××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——資產(chǎn)組B　　　　　　　　　　　1 302 540
　　　　××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——資產(chǎn)組C　　　　　　　　　　 　　35 514
　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——研發(fā)中心　　　　　　　　　　　 501 770
計(jì)提減值準(zhǔn)備之后，資產(chǎn)組A、B、C和研發(fā)中心的賬面價(jià)值為：
資產(chǎn)組A賬面價(jià)值＝4 000 000－0＝4 000 000（元）
資產(chǎn)組B賬面價(jià)值＝6 000 000－1 302 540 ＝4 697 460（元）
資產(chǎn)組C賬面價(jià)值＝8 000 000－35 514＝7 964 486（元）
研發(fā)中心賬面價(jià)值＝6 000 000－501 770＝5 498 230（元）
至此，完成了第一層次的減值測(cè)試。計(jì)提減值準(zhǔn)備后，第一層次資產(chǎn)組賬面價(jià)值＝4 000 000 ＋ 4 697 460 ＋ 7 964 486 ＋ 5 498 230＝ 22 160 176（元）。
第二層次的減值測(cè)試
第二層次：將不可分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)辦公樓，與第一層次資產(chǎn)組（研發(fā)中心和ABC資產(chǎn)組），構(gòu)建成一個(gè)資產(chǎn)組組合，從而計(jì)算辦公樓的減值。
（1）計(jì)算資產(chǎn)組組合的減值損失，即確定資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值和可收回金額。
資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值＝（A4 000 000＋B4 697 460＋C7 964 486＋研發(fā)中心5 498 230）＋辦公樓2 000 000＝ 22 160 176＋2 000 000＝ 24 160 176（元）。
資產(chǎn)組組合的減值損失=賬面價(jià)值24 160 176－可收回金額28 832 000=－4 671 824（元）。可見，資產(chǎn)組組合的沒有減值，組合內(nèi)兩個(gè)項(xiàng)目都不需進(jìn)一步確認(rèn)減值，因此，辦公樓并未減值。第一層次的減值損失就是最終的減值損失，第一層次計(jì)提減值的會(huì)計(jì)分錄就是最終的會(huì)計(jì)處理。
【思考題】接上例題
假設(shè)將資產(chǎn)組組合可收回金額28 832 000元改為20 000 000元。則如何進(jìn)行減值測(cè)試呢？
資產(chǎn)組組合減值損失＝24 160 176－20 000 000 ＝4 160 176（元）
組合內(nèi)包含兩個(gè)項(xiàng)目：辦公樓和第一層次資產(chǎn)組（即資產(chǎn)組ABC及研發(fā)中心）
辦公樓分?jǐn)倱p失＝4 160 176×2 000 000/24 160 176＝344 383（元）
第一層次資產(chǎn)組分?jǐn)倱p失＝4 160 176×22 160 176/24 160 176＝3 815 793（元）
將第一層次資產(chǎn)組減值損失3 815 793 元在資產(chǎn)組ABC及研發(fā)中心之間進(jìn)行分?jǐn)偂?BR>資產(chǎn)組A分?jǐn)倻p值損失＝3 815 793 ×4 000 000/22 160 176＝688 766 （元）
資產(chǎn)組B分?jǐn)倻p值損失＝ 3 815 793 ×4 697 460/22 160 176＝808 862 （元）
資產(chǎn)組C分?jǐn)倻p值損失＝ 3 815 793 ×7 964 486/22 160 176＝1 371 416 （元）
研發(fā)中心分?jǐn)倱p失＝ 3 815 793 ×5 498 230/22 160 176＝946 748 （元）
此處假設(shè)資產(chǎn)組A、B和C分?jǐn)倻p值損失之后，組內(nèi)各資產(chǎn)的賬面價(jià)值均不低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。
這是各個(gè)資產(chǎn)組在第二個(gè)層次需要確認(rèn)減值損失。
【提示】注意分?jǐn)傁揞~
假如資產(chǎn)組A包含X、Y、Z等三項(xiàng)資產(chǎn)，則資產(chǎn)組A的減值損失688 766元，應(yīng)在XYZ等三項(xiàng)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)偅宽?xiàng)資產(chǎn)分?jǐn)倻p值損失之后，其賬面價(jià)值不得低于三者之中的最高者。如果X分?jǐn)偟臏p值損失超過了限額，則應(yīng)將未能分?jǐn)偟牟糠衷赮和Z之間進(jìn)行二次分?jǐn)?。如果Y和Z也未能全部承擔(dān)剩余減值損失，則表明資產(chǎn)組A分?jǐn)偟臏p值損失688766元超過限額了，應(yīng)將超額的部分在資產(chǎn)組B、C、研發(fā)中心和辦公樓之間進(jìn)行二次分?jǐn)偂?BR>此處教材并未提供單項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的信息，因此，簡(jiǎn)便起見，假設(shè)各資產(chǎn)確認(rèn)減值損失之后的賬面價(jià)值均不低于三者之中的最高者。
計(jì)算累計(jì)減值損失：
把第二層次的減值損失與第一層次的減值損失進(jìn)行累計(jì)，得到最終應(yīng)計(jì)提的減值損失。
資產(chǎn)組A累計(jì)減值損失＝688 766＋0＝688 766（元）
資產(chǎn)組B累計(jì)減值損失＝808 862＋1 302 540＝2 111 402（元）
資產(chǎn)組C累計(jì)減值損失＝1 371 416＋35 514＝1 406 930（元）
研發(fā)中心累計(jì)減值損失＝946 748＋501 770＝1 448 518（元）
辦公樓累計(jì)減值損失＝344 383（元）（無第一層次）
賬務(wù)處理
借：資產(chǎn)減值損失 　　　　　　　　　　?。ń璺綄?duì)應(yīng)）
　　貸：××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——資產(chǎn)組A　　　　　　688 766
　　　　××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——資產(chǎn)組B　　　　　2 111 402
　　　　××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——資產(chǎn)組C　　　　　1 406 930
　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——研發(fā)中心　　　　 1 448 518
　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——辦公樓　　　　　　 344 383

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