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2012年中級會計職稱考試《中級會計實務》第八章講義:資產(chǎn)減值

來源：大家論壇 2012年4月16日

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知識點4：商譽減值的處理
第四節(jié)　商譽減值的處理
一、商譽概述
商譽是一種資產(chǎn)，既是資產(chǎn)，則應確認；但商譽是一種特殊的資產(chǎn)，它不可辨認，確認條件很嚴格。
企業(yè)自創(chuàng)的商譽，不得確認。凡是賬簿上或報表中記錄的商譽，都是外購的商譽。
商譽產(chǎn)生于非同一控制下企業(yè)合并。按照合并方式來劃分，商譽包括吸收合并形成的商譽和控股合并形成的商譽兩種。吸收合并形成的商譽，記在合并方的賬簿中及其個別資產(chǎn)負債表中；控股合并形成的商譽，不計入母公司的賬簿或個別資產(chǎn)負債表，僅僅出現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表中。
二、商譽的減值測試
商譽作為一項資產(chǎn)，按規(guī)定每年年末均要進行減值測試。然后，商譽通常沒有活躍交易市場，公允價值難以確定，而且，也不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，無法計算現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即，商譽的可收回金額難以確定，因此，商譽的減值損失無法根據(jù)賬面價值與可收回金額之差來確定。商譽的減值必須結合資產(chǎn)組來計算。
商譽減值測試的方法，就是前面所講資產(chǎn)組減值的第二層次。
在確認了第一層次資產(chǎn)組（單項資產(chǎn)和可分攤的總部資產(chǎn)）減值損失之后，再將商譽攤入受其影響的資產(chǎn)組，形成“第二層次資產(chǎn)組”。
第一步，計算第二層次資產(chǎn)組的減值損失。
資產(chǎn)組賬面價值＝資產(chǎn)組單項資產(chǎn)＋總部資產(chǎn)分攤額＋商譽分攤額
資產(chǎn)組減值損失＝資產(chǎn)組賬面價值－資產(chǎn)組可收回金額
第二步，分攤減值損失。
資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽分攤額；剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分攤額的賬面價值比重分攤。
【例題】甲公司在20×9年1月1日以32 000 000元的價格收購了乙公司80%股權。在購買日，乙公司可辨認資產(chǎn)的公允價值為30 000 000元，假定乙公司沒有負債和或有負債。
甲公司在購買日編制的合并資產(chǎn)負債表中確認商譽8 000 000元（32 000 000－30 000 000×80%）、乙公司可辨認凈資產(chǎn)30 000 000元和少數(shù)股東權益6 000 000元（30 000 000×20%）。
假定乙公司的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽，因此，甲公司至少應當在每年年度終了進行減值測試。
在20×9年末，甲公司確定該資產(chǎn)組的可收回金額為20 000 000元，可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為27 000 000元。
由于乙企業(yè)作為一個單獨的資產(chǎn)組的可收回金額20 000 000元中，包括歸屬于少數(shù)股東權益在商譽價值中享有的部分。
【正確答案】2009年12月31日商譽減值測試
乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組，假設稱為乙資產(chǎn)組，則：
乙資產(chǎn)組＝可辨認凈資產(chǎn)＋（不可辨認的資產(chǎn)）商譽
商譽＝母公司享有的80%商譽即800＋少數(shù)股東享有的20%商譽即200（800/80%－800）＝1 000（萬元）
乙資產(chǎn)組的賬面價值＝可辨認凈資產(chǎn)2 700＋商譽1 000 ＝3 700（萬元）
乙資產(chǎn)組的減值損失＝賬面價值3 700－可收回金額2 000＝1 700（萬元）。
首先沖減商譽的全部賬面價值即1 000萬元，剩余的700萬元減值損失由可辨認資產(chǎn)承擔。但要注意，甲企業(yè)在合并報表中只確認80%的商譽，因此，只需要確認80%的商譽減值損失，即800萬元（1 000×80%），其實也就是將報表中所確認的商譽賬面價值沖減至零。
計提減值準備、確認減值損失的分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失——商譽　　　　　　　　　　　　800
　　　　　　　　——可辨認資產(chǎn)　　　　　　　　　700
　　貸：商譽——商譽減值準備　　　　　　　　　　　　　　　800
　　　　××可辨認資產(chǎn) —— ××資產(chǎn)減值準備　　　　　　　700
這筆分錄是合并報表的抵銷分錄。
確認減值損失后，在合并資產(chǎn)負債表中，乙企業(yè)的可辨認資產(chǎn)賬面價值為2 000萬元，商譽賬面價值為0。減值測試時，商譽與可辨認資產(chǎn)的最大區(qū)別在于：資產(chǎn)組減值損失1 700萬，不能按照可辨認資產(chǎn)賬面價值2 700萬和商譽的賬面價值1 000萬元的比重進行分攤，而要直接沖減商譽的全部賬面價值，余額再由可辨認資產(chǎn)承擔。
【例題】（改編）甲企業(yè)在20×9年1月1日以3 200萬元的價格對乙企業(yè)進行吸收合并。在購買日，乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值為3 000萬元，其中，固定資產(chǎn)2 000萬元，原材料1 000萬元，沒有負債和或有負債。
假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽，因此，它至少應當于每年年度終了進行減值測試。在20×9年末，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為2 000萬元，可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為2 700萬元。
【正確答案】購買日的會計處理
本例中甲乙合并屬于非同一控制下的吸收合并。20×9年1月1日甲企業(yè)取得對乙企業(yè)投資時的賬務處理為：
借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000
　　原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　1 000
　　商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　3 200
2009年12月31日商譽減值測試
乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組，假設稱為乙資產(chǎn)組，則：
乙資產(chǎn)組＝可辨認凈資產(chǎn)＋（不可辨認的資產(chǎn)）商譽
乙資產(chǎn)組的賬面價值＝可辨認凈資產(chǎn)2 700＋商譽200 ＝2 900（萬元）
乙資產(chǎn)組的減值損失＝賬面價值2 900－可收回金額2 000＝900（萬元）。
會計處理
這900萬元減值損失，首先沖減商譽的全部賬面價值即200萬元，剩余的700萬元減值損失由可辨認資產(chǎn)承擔。
甲企業(yè)計提減值準備、確認減值損失的賬務處理為：
借：資產(chǎn)減值損失——商譽　　　　　　　　　　　　200
　　　　　　　　——固定資產(chǎn)、存貨等　　　　　　700
　　貸：商譽減值準備　　　　　　　　　　　　　　　　　200
　　　　固定資產(chǎn)減值準備、存貨跌價準備等　　　　　　　700
這筆分錄應記在甲企業(yè)的賬簿中，列入其資產(chǎn)負債表中。
確認減值損失后，在甲企業(yè)的賬簿中，合并時原從乙企業(yè)取得的固定資產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)的賬面價值為2000萬，商譽賬面價值為0。　
【2008年考題·判斷題】企業(yè)控股合并形成的商譽，不需要進行減值測試，但應在合并財務報表中分期攤銷。（?。?BR>【正確答案】×
【答案解析】根據(jù)《資產(chǎn)減值》準則的規(guī)定，商譽應于每年年度終了進行減值測試。企業(yè)控股合并形成的商譽，應在合并財務報表中做減值測試。
【2010年考題·綜合題】南方公司系生產(chǎn)電子儀器的上市公司，由管理總部和甲、乙兩個車間組成。該電子儀器主要銷往歐美等國，由于受國際金融危機的不利影響，電子儀器市場銷量一路下滑。南方公司在編制2009年度財務報告時，對管理總部、甲車間、乙車間和商譽等進行減值測試。南方公司有關資產(chǎn)減值測試資料如下：
（1）管理總部和甲車間、乙車間有形資產(chǎn)減值測試相關資料。
①管理總部資產(chǎn)由一棟辦公樓組成。2009年12月31日，該辦公樓的賬面價值為2 000萬元。甲車間僅擁有一套A設備，生產(chǎn)的半成品僅供乙車間加工成電子儀器，無其他用途；2009年12月31日，A設備的賬面價值為1 200萬元。乙車間僅擁有B、C兩套設備，除對甲車間提供的半成品加工為產(chǎn)成品外，無其他用途；2009年12月31日，B、C設備的賬面價值分別為2 100萬元和2 700萬元。
②2009年12月31日，辦公樓如以當前狀態(tài)對外出售，估計售價為1 980萬元（即公允價值），另將發(fā)生處置費用20萬元。A、B、C設備的公允價值均無法可靠計量；甲車間、乙車間整體，以及管理總部、甲車間、乙車間整體的公允價值也均無法可靠計量。
③辦公樓、A、B、C設備均不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量。2009年12月31日，乙車間的B、C設備在預計使用壽命內(nèi)形成的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為4 658萬元；甲車間、乙車間整體的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為5 538萬元；管理總部、甲車間、乙車間整體的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為7 800萬元。
④假定進行減值測試時，管理總部資產(chǎn)的賬面價值能夠按照甲車間和乙車間資產(chǎn)的賬面價值進行合理分攤。
（2）商譽減值測試相關資料
2008年12月31日，南方公司以銀行存款4 200萬元從二級市場購入北方公司80%的有表決權股份，能夠控制北方公司。當日，北方公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值和賬面價值均為4 000萬元；南方公司在合并財務報表層面確認的商譽為1 000萬元。
2009年12月31日，南方公司對北方公司投資的賬面價值仍為4 200萬元，在活躍市場中的報價為4 080萬元，預計處置費用為20萬元；南方公司在合并財務報表層面確定的北方公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為5 400萬元，北方公司可收回金額為5 100萬元。
南方公司根據(jù)上述有關資產(chǎn)減值測試資料，進行了如下會計處理：
（1）認定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合
①將管理總部認定為一個資產(chǎn)組；
②將甲、乙車間認定為一個資產(chǎn)組組合。
（2）確定可收回金額
①管理總部的可收回金額為1 960萬元；
②對子公司北方公司投資的可收回金額為4 080萬元。
（3）計量資產(chǎn)減值損失
①管理總部的減值損失金額為50萬元；
②甲車間A設備的減值損失金額為30萬元；
③乙車間的減值損失金額為120萬元；
④乙車間B設備的減值損失金額為52.5萬元；
⑤乙車間C設備的減值損失金額為52.5萬元；
⑥南方公司個別資產(chǎn)負債表中，對北方公司長期股權投資減值損失的金額為120萬元；
⑦南方公司合并資產(chǎn)負債表中，對北方公司投資產(chǎn)生商譽的減值損失金額為1 000萬元。
要求：
根據(jù)上述資料，逐項分析、判斷南方公司對上述資產(chǎn)減值的會計處理是否正確（分別注明該事項及其會計處理的序號）；如不正確，請說明正確的會計處理。
（答案中的金額單位用萬元表示）
【正確答案】
（1）資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的認定
①將管理總部認定為一個資產(chǎn)組的處理不正確。
因為管理總部不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，不能認定為一個資產(chǎn)組。
②將甲、乙車間認定為一個資產(chǎn)組組合的處理正確。乙車間的B、C設備不能單獨產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流，但合并能產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流，屬于最小資產(chǎn)的組合，因此需要認定為一個資產(chǎn)組；而甲車間不能單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，能與乙車間這個資產(chǎn)組合并產(chǎn)生現(xiàn)金流，因此需要與乙車間組成資產(chǎn)組組合。
（2）可收回金額的確定
①正確。
管理總部沒有未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，因此，可收回金額即公允價值減去處置費用后的凈額＝公允價值1 980－處置費用20＝1 960（萬元）。
②不正確。
對子公司北方公司股權投資沒有未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，因此，可收回金額即公允價值減去處置費用后的凈額＝公允價值4 080－處置費用20＝4 060（萬元）。
（3）資產(chǎn)減值損失的計量
①～⑤均不正確。
本題的資產(chǎn)組組合包含兩個項目：一個項目是設備ABC構成的簡單資產(chǎn)組，簡稱資產(chǎn)組ABC，另一個項目是總部資產(chǎn)——辦公樓。由于該總部資產(chǎn)屬于“能按合理和一致的基礎分攤的總部資產(chǎn)”，因此，本題的資產(chǎn)組組合屬于前面所講的“第一層次資產(chǎn)組”，比較簡單。應該注意的是，盡管本題存在子公司商譽，但該商譽與設備ABC沒有任何關系，因此，考慮本企業(yè)自有資產(chǎn)設備ABC和辦公樓減值問題時，根本不需要考慮子公司商譽。
本題的總部資產(chǎn)辦公樓只為一個資產(chǎn)組服務，因此，總部資產(chǎn)的賬面價值，全部分攤至資產(chǎn)組ABC，分攤之后，新資產(chǎn)組包含兩部分：原資產(chǎn)組設備ABC，以及總部資產(chǎn)分攤額——整棟辦公樓。新資產(chǎn)組（即資產(chǎn)組組合）賬面價值包含兩部分：原資產(chǎn)組設備ABC賬面價值6 000（1 200＋2 100＋2 700）萬元，以及總部資產(chǎn)分攤額——整棟辦公樓賬面價值2 000萬元，共計8 000萬元。
第一步，計算資產(chǎn)組組合的減值損失。
資產(chǎn)組組合的減值損失=資產(chǎn)組組合的賬面價值8 000－資產(chǎn)組組合的可收回金額7 800 ＝200（萬元）；
第二步，將資產(chǎn)組組合的減值損失進行分攤。
按賬面價值比例計算，辦公樓（總部資產(chǎn)）應分攤的減值金額＝200×（2 000/8 000）＝50（萬元），資產(chǎn)組ABC應分攤的減值金額＝200×（6 000/8 000）＝150（萬元）。應考慮減值損失的分攤限制，即任何單項資產(chǎn)分攤的減值損失，不應超過其自身的減值。辦公樓（總部資產(chǎn)）作為單項資產(chǎn)，其自身減值金額＝賬面價值2000－可收回金額1960＝40萬元，因此，辦公樓（總部資產(chǎn)）可以承擔的減值損失以40萬元為限，超出的10萬元轉由資產(chǎn)組ABC承擔。經(jīng)過此次二次分攤，資產(chǎn)組ABC應分攤的減值金額＝150＋10＝160萬元（設備ABC作為單項資產(chǎn)減值損失均無法確定，因此，不需考慮限制金額）。
第三步，將資產(chǎn)組ABC的減值損失160萬元在設備A、設備B、設備C之間進行分攤。
按賬面價值所占比例，A設備應分攤的減值損失＝160×（1 200/6 000）＝32（萬元）；B設備應分攤的減值損失=160×（2 100/6 000）=56（萬元）；C設備應分攤的減值損失＝160×（2 700/6 000）＝72（萬元）。此處仍應考慮減值損失的分攤限制，即任何單項資產(chǎn)分攤的減值損失，不應超過其自身的減值。設備A作為單項資產(chǎn)的公允價值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值均無確定，但設備B和C作為一個整體（乙車間），其自身減值金額＝賬面價值4800（2 100＋2 700）－可收回金額即未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值4 658＝142（萬元），即設備B和C分攤的減值損失應以142萬元為限，不過，減值損失分攤額128（56＋72）萬元并未超過該限制，所以無需進行二次分攤了。
因此，設備A、B、C和辦公樓最終應確認的減值損失分別為32萬元、56萬元、72萬元和40萬元。乙車間（設備B和C）最終應確認的減值損失為128（56＋72）萬元。
⑥不正確。
對北方公司長期股權投資的可收回金額=公允價值4 080－處置費用20＝4 060（萬元），應計提的減值準備＝4 200－4 060＝140（萬元）。
⑦正確。
在合并報表中對商譽進行減值測試時，應將子公司總體認定為一個資產(chǎn)組，該資產(chǎn)組包含兩項資產(chǎn)：一項是可辨認凈資產(chǎn)（賬面價值5 400萬元），另一項是商譽（賬面價值1 000/80%＝1 250萬元）。
第一步，計算資產(chǎn)組的減值損失。
該資產(chǎn)組的賬面價值＝5 400＋1250＝6 650（萬元），該資產(chǎn)組的可收回金額為5 100萬元，該資產(chǎn)組的減值損失1 550（6 650－5 100）萬元。
第二步，將資產(chǎn)組的減值損失進行分攤。
資產(chǎn)組的減值損失1 550萬元，首先沖減商譽1 250萬元，將商譽賬面價值沖減至零，因此，合并報表中應該確認商譽減值損失1 000萬元（因為合并報表中只確認母公司的商譽1 000萬元）。剩余減值損失300萬元，確認為合并報表中子公司可辨認凈資產(chǎn)的減值損失。
【提示】針對本題還有一種觀點是：將甲、乙車間認定為一個資產(chǎn)組組合的處理不正確，而應該將其認定為資產(chǎn)組，因為資產(chǎn)組組合包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合以及按照合理方法分攤的總部資產(chǎn)，而甲、乙車間不屬于總部資產(chǎn)。