知識點(diǎn)5：分期收款的會計(jì)處理
（十）具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品的處理
分期收款銷售商品，發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)銷售收入。

注：“長期應(yīng)收款”賬面價(jià)值＝長期應(yīng)收款－未實(shí)現(xiàn)融資收益－壞賬準(zhǔn)備（相關(guān)部分）
【例14-23】 20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價(jià)格為20 000 000元，份5次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為15 600 000元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為16 000 000元。假定甲公司發(fā)出商品時(shí)，其有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生；在合同約定的收款日期，發(fā)生有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)。
根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為1 600萬元。
根據(jù)下列公式：未來五年收款額的現(xiàn)值 = 現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額
可以得出：4 000 000×（P/A，r，5） = 16 000 000（元）
可在多次測試的基礎(chǔ)上，用插值法計(jì)算折現(xiàn)率。
r = 7.93%
表14-1

　　【正確答案】
（1）20×1年1月1日銷售實(shí)現(xiàn)
借：長期應(yīng)收款　　　　　　　　20 000 000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　16 000 000
　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益 　　　　　　　　　4 000 000
借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　 15 600 000
　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　15 600 000
注：20×1年1月1日“長期應(yīng)收款”賬面價(jià)值＝“長期應(yīng)收款”科目余額 20 000 000－“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目余額4 000 000＝ 16 000 000
（2） 20×1年12月31日收取貨款和增值稅稅額
20×1年12月31日收取貨款和增值稅稅額
借：銀行存款　　　　　　　　　 4 680 000
　　貸：長期應(yīng)收款 　　　　　　　　　　　4 000 000
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 680 000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益　　　　　　1 268 800
　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　　　　　 1 268 800
注：20×1年12月31日“長期應(yīng)收款”賬面價(jià)值＝“長期應(yīng)收款”科目余額 （20 000 000－4 000 000） －“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目余額（4 000 000－1 268 800）＝16 000 000－2 731 200＝13 268 800
注：以后各年會計(jì)處理略。
【例題1·多選題】（2011年）
2010年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一批商品，合同約定的銷售價(jià)值為5000萬元，分5年于每年12月31日等額收取，該批商品成本為3800萬元。如果采用現(xiàn)銷方式，該批商品的價(jià)格為4500萬元，不考慮增值稅等因素，2010年1月1日，甲公司該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)對賬務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響中，正確的有（?。?BR>A.增加長期應(yīng)收款4500萬元　
B.增加營業(yè)成本3800萬元
C.增加營業(yè)收入5000萬元　　
D.減少存貨3800萬元
【正確答案】ABD
【答案解析】2010年1月1日分錄為：
借：長期應(yīng)收款 5 000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 500
未實(shí)現(xiàn)融資收益 500
借：主營業(yè)務(wù)成本 3 800
　　貸：庫存商品 　　3 800
資產(chǎn)負(fù)債表“長期應(yīng)收款”項(xiàng)目金額，即其賬面價(jià)值＝“長期應(yīng)收款”科目余額5 000 －“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目余額500＝4 500，選項(xiàng)A正確；根據(jù)分錄，增加的營業(yè)成本和減少的存貨均為3 800萬元，選項(xiàng)B和D正確；增加的營業(yè)收入應(yīng)為4 500萬元，選項(xiàng)C錯(cuò)誤。
【例題2·單選題】（2007年）2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售大型商品一套，合同規(guī)定不含增值稅的銷售價(jià)格為900萬元，分二次于每年12月31日等額收取，假定在現(xiàn)銷方式下，該商品不含增值稅的銷售價(jià)格為810萬元，不考慮其他因素，甲公司2007年應(yīng)確認(rèn)的銷售收入為（?。┤f元。
A.270
B.300
C.810
D.900
【正確答案】C
【答案解析】具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，按照應(yīng)收款的現(xiàn)值或者現(xiàn)行售價(jià)確認(rèn)收入。
（十一）售后回購的處理
通常情況下，售后回購是售后以固定價(jià)格回購，這種情況不能確認(rèn)銷售收入，應(yīng)視為以商品為抵押取得借款的融資行為。購銷差價(jià)作為借款利息，在回購期內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。
【例14-24】甲公司在20×9年6月1日與乙公司簽訂一項(xiàng)銷售合同，根據(jù)合同向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為1 000 000元，增值稅稅額為170 000元，商品并未發(fā)出，款項(xiàng)已經(jīng)收到。該批商品成本為800 000元。6月1日，簽訂的補(bǔ)充合同約定，甲公司應(yīng)于10月31日將所售商品回購，回購價(jià)為1 100 000元（不含增值稅稅額）。甲公司的賬務(wù)處理如下：
【正確答案】
（1）20×9年6月1日，簽訂銷售合同
借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　1 170 000
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 　170 000
　　　　其他應(yīng)付款 　　　　　　　　　　　　1 000 000
（2）回購價(jià)大于原售價(jià)的差額，作為利息費(fèi)用，按直線法在5個(gè)月內(nèi)平攤，每月20 000元（100 000÷5）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　20 000
　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　　　　　　20 000
（3）20×9年10月31日回購商品時(shí)，支付增值稅專用發(fā)票上注明的商品價(jià)款為1 100 000元，增值稅稅額為187 000元，款項(xiàng)已經(jīng)支付。
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 187 000
　　財(cái)務(wù)費(fèi)用——售后回購　　　　　　　　20 000
　　其他應(yīng)付款——乙公司　　　　　　 1 080 000
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1 287 000
（十二）售后租回
售后租回，是指賣主將一項(xiàng)資產(chǎn)出售后又將其租賃回來的業(yè)務(wù)。賣主既是銷售方又是承租人，買主既是購買方又是出租人。
售后租回能否確認(rèn)銷售收入，應(yīng)該以資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為依據(jù)。一般情況下，以融資租賃“租回”的，則風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬又轉(zhuǎn)回給了賣主，相當(dāng)于從未轉(zhuǎn)移，因此不能確認(rèn)銷售損益；以經(jīng)營租賃方式 “租回”的，則風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬留在出租人即買主，相當(dāng)于已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此，可能確認(rèn)銷售損益。但應(yīng)注意兩種特殊情形：（1）售價(jià)大于公允價(jià)值的差額，計(jì)入遞延收益，攤銷額調(diào)整折舊費(fèi)用；售價(jià)低于公允價(jià)值，且損失由未來低于市價(jià)的租金來補(bǔ)償，價(jià)差計(jì)入遞延收益，攤銷額調(diào)整租金費(fèi)用。 　　
特殊銷售收入?yún)R總

【例題3·綜合題】（2011年）18分
南云公司為上市公司，屬于增值稅一般的納稅人，適用的增值稅稅率為17%；主要從事機(jī)器設(shè)備的生產(chǎn)和銷售，銷售價(jià)格為公允價(jià)格（不含增值稅額），銷售成本逐筆結(jié)轉(zhuǎn)。2010年度，南云公司有關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：
（1）1月31日，向甲公司銷售100臺A機(jī)器設(shè)備，單位銷售價(jià)格為40萬元，單位銷售成本為30萬元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；設(shè)備已發(fā)出，款項(xiàng)尚未收到。合同約定，甲公司在6月30日前有權(quán)無條件退貨。當(dāng)日，南云公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批機(jī)器設(shè)備的退貨率為10%。6月30日，收到甲公司退回的A機(jī)器設(shè)備11臺并驗(yàn)收入庫，89臺A機(jī)器設(shè)備的銷售款項(xiàng)收存銀行。南云公司發(fā)出該批機(jī)器設(shè)備時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，實(shí)際發(fā)生銷售退回時(shí)可以沖回增值稅額。
（2）3月25日，向乙公司銷售一批B機(jī)器設(shè)備，銷售價(jià)格為3000萬元，銷售成本為2800萬元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；該批機(jī)器設(shè)備已發(fā)出，款項(xiàng)尚未收到。南云公司和乙公司約定的現(xiàn)金折扣條件為：2/10,1/20,n/30。4月10日，收到乙公司支付的款項(xiàng)。南云公司計(jì)算現(xiàn)金折扣時(shí)不考慮增值稅額。
（3）6月30日，在二級市場轉(zhuǎn)讓持有的丙公司10萬股普通股股票，相關(guān)款項(xiàng)50萬元已收存銀行。該股票系上年度購入，初始取得成本為35萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算；已確認(rèn)相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)收益8萬元。
（4）9月30日，采用分期預(yù)收款方式向丁公司銷售一批C機(jī)器設(shè)備。合同約定，該批機(jī)器設(shè)備銷售價(jià)格為580萬元；丁公司應(yīng)在合同簽訂時(shí)預(yù)付50%貨款（不含增值稅額），剩余款項(xiàng)應(yīng)與11月30日支付，并由南云公司發(fā)出C機(jī)器設(shè)備。9月30日，收到丁公司預(yù)付的貨款290萬元并存入銀行；11月30日，發(fā)出該批機(jī)器設(shè)備，收到丁公司支付的剩余貨款及全部增值稅額并存入銀行。該批機(jī)器設(shè)備實(shí)際成本為600萬元 ，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30萬元。南云公司發(fā)出該批機(jī)器時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。
（5）11月30日，向戊公司出售一項(xiàng)無形資產(chǎn)，相關(guān)款項(xiàng)200萬元已收存銀行；適用的營業(yè)稅稅率為5%。該項(xiàng)無形資產(chǎn)的成本為500萬元，已攤銷340萬元，已計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30萬元。
（6）12月1日，向庚公司銷售100臺D機(jī)器設(shè)備，銷售價(jià)格為2400萬元；該批機(jī)器設(shè)備總成本為1800萬元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；該批機(jī)器設(shè)備尚未發(fā)出，相關(guān)款項(xiàng)已收存銀行，同時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。合同約定，南云公司應(yīng)于2011年5月1日按2500萬元的價(jià)格（不含增值稅額）回購該批機(jī)器設(shè)備。12月31日，計(jì)提當(dāng)月與該回購交易相關(guān)的利息費(fèi)用（利息費(fèi)用按月平均計(jì)提）。
要求：根據(jù)上述資料，逐筆編制南云公司相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄。（“應(yīng)交稅費(fèi)”科目要求寫出明細(xì)科目及專欄名稱，其他科目只需寫出一級科目；答案中的金額單位用萬元表示）
【正確答案】
（1）附有銷售退回條件，且可以合理估計(jì)退貨可能性，發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
2010年1月31日的賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收賬款　　4680
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入4000
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）680
借：主營業(yè)務(wù)成本　3000
　　貸：庫存商品　　3000
借：主營業(yè)務(wù)收入　400
　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　300
　　　　預(yù)計(jì)負(fù)債　　　100
2010年6月30日的賬務(wù)處理：
【答案解析】首先分步完成三筆分錄
反向沖銷預(yù)計(jì)退回分錄：
借：主營業(yè)務(wù)成本300
　　預(yù)計(jì)負(fù)債　　100
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入400
編制收到退回分錄
借：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　440（11×40）
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）74.8（440×17%）
　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　514.8（440＋74.8）
借：主營業(yè)務(wù)成本　330
　　貸：庫存商品　　330
然后，將上述三筆分錄合并稱為一筆分錄：
【正確答案】
借：庫存商品　　　　　　　330
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅74.8
　　主營業(yè)務(wù)收入　　　　　40
　　預(yù)計(jì)負(fù)債　　　　　　　100
　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　30
　　　　應(yīng)收賬款　　　　　　　　　514.8
借：銀行存款　　　4165.2（89×40×1.17）
　　貸：應(yīng)收賬款　　　4165.2（4680－514.8）
（2）現(xiàn)金折扣應(yīng)采用總價(jià)法核算，實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
2010年3月25日的賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收賬款　　3510
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　3000
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）510
借：主營業(yè)務(wù)成本　2800
　　貸：庫存商品　　　2800
2010年4月10日的賬務(wù)處理：
借：銀行存款　　3480
　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　（3000×1%）30
　　貸：應(yīng)收賬款　?。?000×1.17）3510
（3）交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)，應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資損益。
2010年6月30日的賬務(wù)處理：
借：銀行存款　　　　　　　　　　　50
　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　35
　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)　 8
　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　 7
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益　 8
　　貸：投資收益 　　　　　8
（4）預(yù)收款銷售，發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
2010年9月30日的賬務(wù)處理：
借：銀行存款　　　290
　　貸：預(yù)收賬款　　　290
2010年11月30日的賬務(wù)處理：
借：銀行存款　　　388.6
　　預(yù)收賬款　　　　290
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　580
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）98.6
借：主營業(yè)務(wù)成本　　570
　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備　　30
　　貸：庫存商品　　　　600
（5）無形資產(chǎn)處置。
2010年11月30日的賬務(wù)處理：
借：銀行存款　　　　　　　200
　　累計(jì)攤銷　　　　　　　340
　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　30
　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　500
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅（200×5%）10
　　　　營業(yè)外收入　　　　　　　　60
（6）售后回購不確認(rèn)收入。
2010年12月1日的賬務(wù)處理：
借：銀行存款（2400×1.17）2808
　　貸：其他應(yīng)付款　　　　2400
　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）408
2010年12月31日的賬務(wù)處理：
回購期為2010年12月～2011年4月，共計(jì)5個(gè)月。
月利息費(fèi)用＝（2500－2400）÷5＝20
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用　　　　　　20
　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　20
2011年1月～4月月末均做此筆分錄。
2011年5月1日的賬務(wù)處理：
借：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　2500
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）425（2500×17%）
　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　（2500×1.17）2925
第二節(jié)　提供勞務(wù)收入的確認(rèn)和計(jì)量
提供勞務(wù)收入的確認(rèn)，應(yīng)區(qū)分交易結(jié)果能否可靠估計(jì)等兩種情形。
一、交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)
提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)按完工百分比法確認(rèn)收入。
（一）提供勞務(wù)的交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)的條件
1.收入能計(jì)量；
2.經(jīng)濟(jì)利益很可能流入；
3.完工進(jìn)度能確定；
4.成本能計(jì)量。
完工進(jìn)度的確定方法有三種：技術(shù)測量法、勞務(wù)量比例法、成本比例法。在實(shí)務(wù)中，如果特定時(shí)期內(nèi)提供勞務(wù)交易的數(shù)量不能確定，則該期間的收入應(yīng)采用直線法確認(rèn)。
（二）完工百分比法的具體應(yīng)用
“勞務(wù)成本”科目核算企業(yè)對外提供勞務(wù)發(fā)生的成本。相當(dāng)于制造業(yè)的“生產(chǎn)成本”科目。
1.實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本
借：勞務(wù)成本
　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等等
2.期末確認(rèn)勞務(wù)收入結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本
借：預(yù)收賬款
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入
借：主營業(yè)務(wù)成本
　　貸：勞務(wù)成本
【例14-27】甲公司于20×9年4月1日與乙公司簽訂一項(xiàng)咨詢合同，并于當(dāng)日生效。合同約定，咨詢期為2年，咨詢費(fèi)為300 000元；乙公司分三次等額支付咨詢費(fèi)，第一次在項(xiàng)目開始時(shí)支付，第二次在項(xiàng)目中期支付，第三次在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)支付。甲公司估計(jì)咨詢勞務(wù)總成本為180 000元（均為咨詢?nèi)藛T薪酬）。假定甲公司每月提供的勞務(wù)量均相同，可以按時(shí)間比例確定完工進(jìn)度，按年度編制財(cái)務(wù)報(bào)表，不考慮其他因素。甲公司各年度發(fā)生的勞務(wù)成本資料如表14-2所示。

【正確答案】
（1）20×9年 確認(rèn)勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本
提供勞務(wù)的完工進(jìn)度 = 9個(gè)月÷24個(gè)月×100% = 37.5%
確認(rèn)提供勞務(wù)收入 = 300 000×37.5%－0 = 112 500 （元）
確認(rèn)提供勞務(wù)成本 = 180 000×37.5%－0 = 67 500 （元）
借：預(yù)收賬款　　　　　　 112 500
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 　　　　　112 500
借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　67 500
　　貸：勞務(wù)成本　　　　　　　　67 500
（2）2×10年 確認(rèn)勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本
提供勞務(wù)的完工進(jìn)度 = 21個(gè)月÷24個(gè)月×100% = 87.5%
確認(rèn)提供勞務(wù)收入 = 300 000×87.5%－112 500 = 150 000 （元）
確認(rèn)提供勞務(wù)成本 = 180 000×87.5%－67 500 = 90 000（元）
借：預(yù)收賬款　　　　　150 000
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　150 000
借：主營業(yè)務(wù)成本　　　 90 000
　　貸：勞務(wù)成本　　　　　　　 90 000
（3）2×11年 確認(rèn)勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本
確認(rèn)提供勞務(wù)收入 = 300 000－112 500－150 000 = 37 500 （元）
確認(rèn)提供勞務(wù)成本 = 180 000－67 500－90 000 = 22 500 （元）
借：預(yù)收賬款 　　　　　37 500
　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　37 500
借：主營業(yè)務(wù)成本 　　　22 500
　　貸：勞務(wù)成本　　　　　　　22 500
二、交易結(jié)果不能可靠估計(jì)

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