考點四：持有至到期投資（重點）
　　重點掌握：持有至到期投資的初始計量、期末攤余成本、期末賬面價值、實際利率攤銷法。
　　攤余成本和實際利率： 會計科目：
　　持有至到期投資——成本（面值）
　　　　　　　　　——利息調整
　　　　　　　　　——應計利息（一次還本付息）
　　應收利息（分期付息、到期還本的債券）
　　投資收益
　　持有至到期投資的賬面余額=成本+（-）利息調整
　　持有至到期投資的賬面價值=攤余成本=賬面余額-減值準備
　　（一）持有至到期投資的初始計量
　　持有至到期投資初始確認時，應當按照（公允價值計量和相關交易費用之和）作為初始入賬金額。
　　實際支付的價款中包括的已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目。（應收利息）
　　【提示1】持有至到期投資初始確認時，應當計算確定其實際利率，并在該持有至到期投資預期存續(xù)期間或適用的更短期間內保持不變。
　　【提示2】初始成本（不含應收股利）=未來現金流量×（某折現率的系數）,該折現率是實際利率,初始成本即為期初攤余成本。
　　借：持有至到期投資——成本（面值）
　　　　應收利息（已到付息期但尚未領取的債券利息）
　　　　貸：銀行存款
　　　　　　持有至到期投資——利息調整（或借）
　　【提示3】針對初始確認需要關注的問題：
　　（1）初始確認的交易費用計入投資成本；
　?。?）初始投資成本按照公允價值+相關交易費用之和（分錄中體現為成本+利息調整）
　?。?）初始投資成本（成本+利息調整）為期初攤余成本；
　　【提示4】應收利息：
　?。?）購買日與發(fā)行日是一天，則不存在；
　?。?）對于分期付息到期還本的債券，購買日是已經發(fā)行后的日期，并且在利息支付前購買，比如2006年1月1日發(fā)行的債券，分期付息，到期還本，2007年1月5日支付2006年的利息，則如果在2007年1月2日購買，則存在應收利息，如果在1月6日購買，就不存在。
　　（3）對于到期一次還本付息的債券，購買日即使是已經發(fā)行后的日期，則也并不存在應收利息。
　　【例題9•單選題】20×6年1月1日，甲公司購入乙公司分期付息、到期還本的債券12萬張，以銀行存款支付價款1 050萬元，另支付相關交易費用12萬元。該債券系乙公司于20×6年1月1日發(fā)行，每張債券面值為100元，期限為3年，票面年利率為5%，每年年末支付當年度利息。甲公司擬持有該債券至到期。甲公司購入乙公司債券的入賬價值是（ ?。┤f元。
　　A.1 050 　 　B.1 062 　　
　　C.1 200 　　 D.1 212
　　【答案】B
　　【解析】甲公司購入乙公司債券的入賬價值=1 050+12=1 062（萬元）。
　　【例題10•單選題】20×7年1月1日，甲公司從二級市場購入乙公司分期付息、到期還本的債券12萬張，以銀行存款支付價款1 050萬元，另支付相關交易費用12萬元。該債券系乙公司于20×6年1月1日發(fā)行，每張債券面值為100元，期限為3年，票面年利率為5%，每年年末支付當年度利息。甲公司擬持有該債券至到期。甲公司購入乙公司債券的入賬價值是（ ?。┤f元。
　　A.1 050 　 　B.1 062 　　
　　C.1 200 　 　D.1 212
　　【答案】B
　　【解析】甲公司購入乙公司債券的入賬價值=1 050+12=1 062（萬元）；該債券在購買日利息已經支付了，所以不存在應收利息。
　?。ǘ┏钟兄恋狡谕顿Y的后續(xù)計量（重點）
　　企業(yè)應當采用實際利率法，按攤余成本（歷史成本計量屬性）對持有至到期投資進行后續(xù)計量。
　　1.實際利率的計算（題目直接給出）
　　根據公式初始成本（不含應收利息）=未來現金流量×（某折現率的系數），得出的折現率是實際利率。
　　（1）如果債券是按面值發(fā)行，實際利率=票面利率；
　?。?）如果債券是按溢價發(fā)行（貴賣），實際利率小于票面利率；
　?。?）如果債券是按折價發(fā)行（賤賣），實際利率大于票面利率；
　　2.金融資產的攤余成本，是指經過下面調整后的結果：
　?。?）扣除已償還的本金；
　　（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；
　　（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產）。
　　3.賬務處理：
　?。?）針對分期付息到期還本的債券：
　　持有期間資產負債表日
　　借：應收利息（面值×票面利率）
　　　　持有至到期投資——利息調整（倒擠差額）（或貸）
　　　　貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）
　　借：銀行存款
　　　　貸：應收利息
　　最后一期
　　借：應收利息（面值×票面利率）
　　　　持有至到期投資——利息調整（先計算差額）（或貸）
　　　　貸：投資收益（倒擠）
　?。?）針對到期一次還本付息的債券：
　　持有期間資產負債表日
　　借：持有至到期投資——應計利息（面值×票面利率）
　　　　　　　　　　　——利息調整（差額）（或貸）
　　　　貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）
　　最后一期
　　借：持有至到期投資——應計利息（面值×票面利率）
　　　　　　　　　　　——利息調整（先計算差額）（或貸）
　　　　貸：投資收益（倒擠）
　　【提示1】攤余成本的計算（核心）：
　　初始攤余成本=成本（明細科目）+（-）利息調整（明細科目）（即購買時的公允價+相關稅費）
　?。?）沒有計提減值的情況下：
　　分期付息到期還本債券的攤余成本：
　　第一期末的攤余成本=初始攤余成本+初始攤余成本×實際利率-（面值×票面利率）（金額為利息調整的攤銷）
　　第二期末的攤余成本=第一期末的攤余成本+第一期末攤余成本×實際利率-（面值×票面利率）（金額為利息調整的攤銷）
　　如果是一次還本付息的債券，攤余成本：
　　第一期末的攤余成本=初始攤余成本+初始攤余成本×實際利率
　　第二期末的攤余成本=第一期末的攤余成本+第一期末攤余成本×實際利率
　?。?）如果計提了減值
　　第一期末的攤余成本=初始攤余成本+初始攤余成本×實際利率-（實際收到的利息或本金）-計提的減值損失
　　第二期末的攤余成本=第一期末的攤余成本+第一期末攤余成本×實際利率-（實際收到的利息或本金）
　　【提示2】持有至到期投資的攤余成本、賬面價值和賬面余額持有至到期投資的攤余成本=該持有至到期投資的賬面價值
　　持有至到期投資的賬面余額=成本明細+（-）利息調整明細
　　【教材例9-4】（部分，其余內容見教材）20×9年1月1日，甲公司支付價款1 000 000元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券12 500份，債券票面價值總額為1 250 000元，票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59 000元），本金在債券到期時一次性償還。合同約定：A公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。甲公司在購買該債券時，預計A公司不會提前贖回。甲公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。
　　假定不考慮所得稅、減值損失等因素。
　　計算該債券的實際利率r：
　　59 000×（1+r）-1+59 000×（1+r）-2+59 000×（1+r）-3+59 000×（1+r）-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000
　　采用插值法，計算得出r=10%。
　　表9-1 單位：元

　　×尾數調整：1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元）
　　根據表9-1中的數據，甲公司的有關賬務處理如下：
　　（1）20×9年1月1日，購入A公司債券
　　借：持有至到期投資——A公司債券——成本 1 250 000
　　　　貸：銀行存款 1 000 000
　　　　　　持有至到期投資——A公司債券——利息調整 250 000
　?。?）20×9年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息
　　借：應收利息——A公司 59 000
　　　　持有至到期投資——A公司債券——利息調整 41 000
　　　　貸：投資收益——A公司債券 100 000
　　借：銀行存款 59 000
　　　　貸：應收利息——A公司 59 000
　?。?）2×10年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息
　　借：應收利息——A公司 59 000
　　　　持有至到期投資——A公司債券——利息調整 45 100
　　　　貸：投資收益——A公司債券 104 100
　　借：銀行存款 59 000
　　　　貸：應收利息——A公司 59 000
　?。?）2×11年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息
　　借：應收利息——A公司 59 000
　　　　持有至到期投資——A公司債券——利息調整 49 610
　　　　貸：投資收益——A公司債券 108 610
　　借：銀行存款 59 000
　　　　貸：應收利息——A公司 59 000
　　（5）2×12年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息
　　借：應收利息——A公司 59 000
　　　　持有至到期投資——A公司債券——利息調整 54 571
　　　　貸：投資收益——A公司債券 113 571
　　借：銀行存款 59 000
　　　　貸：應收利息——A公司 59 000
　?。?）2×13年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、收到債券利息和本金
　　借：應收利息——A公司 59 000
　　　　持有至到期投資——A公司債券——利息調整 59 719
　　　　貸：投資收益——A公司債券 118 719
　　借：銀行存款 59 000
　　　　貸：應收利息——A公司 59 000
　　借：銀行存款 1 250 000
　　　　貸：持有至到期投資——A公司債券——成本 1 250 000
　　【提示】針對持有至到期投資收益的計算
　　1.如果計算某一期的投資收益，則需要已知實際利率；
　　2.如果計算總的投資收益，可以在不知道實際利率的情況下計算。
　　【例題11•單選題】20×7年1月1日，甲公司從二級市場購入乙公司分期付息、到期還本的債券12萬張，以銀行存款支付價款1 050萬元，另支付相關交易費用12萬元。該債券系乙公司于20×6年1月1日發(fā)行，每張債券面值為100元，期限為3年，票面年利率為5%，每年年末支付當年度利息。甲公司擬持有該債券至到期。甲公司持有乙公司債券至到期累計應確認的投資收益是（ ）萬元。
　　A.120 　　 B.258 　　
　　C.270 　　 D.318
　　【答案】B
　　【解析】甲公司持有乙公司債券至到期累計應確認的投資收益=（12×100×5%×2+12×100）-1 062=258（萬元）。本題無需計算實際利率。
　　【例題12•單選題】20×7年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2 000萬元的債券。購入時實際支付價款2 078.98萬元，另外支付交易費用10萬元。該債券發(fā)行日為20×7年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，實際年利率為4%，每年12月31日支付當年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價值為（ ）萬元。
　　A.2 062.14　 　 　B.2 068.98
　　C.2 072.54　　 D.2 083.43
　　【答案】C
　　【解析】20×7年年末的攤余成本（賬面價值）=第一期末的攤余成本=初始攤余成本+初始攤余成本×實際利率-（實際收到的利息或本金）=2 088.98+2 088.98×4%-2 000×5%=2 072.54（萬元）。
　　借：持有至到期投資——成本（面值） 2 000
　　　　　　　　　　　——利息調整 88.98
　　　　貸：銀行存款 2 088.98
　　借：應收利息 100
　　　　貸：投資收益 83.56
　　　　　　持有至到期投資——利息調整 16.44
　　【如果是一次還本付息】20×7年年末的攤余成本（賬面價值）=第一期末的攤余成本=初始攤余成本+初始攤余成本×實際利率=2 088.98+2 088.98×4%=2 172.54（萬元）。
　　借：持有至到期投資——成本（面值） 2 000
　　　　　　　　　　　——利息調整 88.98
　　　　貸：銀行存款 2 088.98
　　借：持有至到期投資——應計利息 100
　　　　貸：投資收益 83.56
　　　　　　持有至到期投資——利息調整 16.44
　?。ㄈ┏钟兄恋狡谕顿Y的處置和重分類（終止確認）
　　1.處置持有至到期投資時，應將所取得價款與持有至到期投資賬面價值之間的差額，計入當期損益。
　　借：銀行存款（處置價款）
　　　　持有至到期投資減值準備
　　　　貸：持有至到期投資——成本
　　　　　　　　　　　　　——利息調整（或借）
　　　　　　　　　　　　　——應計利息（或借）（到期一次還本付息的債券）
　　　　　　應收利息（如果存在應收而未收的利息）（分期付息到期還本的債券）
　　　　　　投資收益（或借）
　　2.企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于企業(yè)會計準則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續(xù)計量。
　　重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產發(fā)生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。
　　【例題13•計算分析題】甲股份有限公司為上市公司（以下簡稱甲公司），有關購入、持有和出售乙公司發(fā)行的不可贖回債券的資料如下：
　?。?）2007年1月1日，甲公司支付價款1 100萬元（含交易費用），從活躍市場購入乙公司當日發(fā)行的面值為1 000萬元、5年期的不可贖回債券。該債券票面年利率為10%，利息按單利計算，到期一次還本付息，實際年利率為6.4%。當日，甲公司將其劃分為持有至到期投資，按年確認投資收益。2007年12月31日，該債券未發(fā)生減值跡象。
　?。?）2008年1月1日，該債券市價總額為1 200萬元。當日，為籌集生產線擴建所需資金，甲公司出售債券的80%，將扣除手續(xù)費后的款項955萬元存入銀行；該債券剩余的20%重分類為可供出售金融資產。
　　要求：
　?。?）編制2007年1月1日甲公司購入該債券的會計分錄。
　?。?）計算2007年12月31日甲公司該債券投資收益、應計利息和利息調整攤銷額，并編制相應的會計分錄。
　?。?）計算2008年1月1日甲公司售出該債券的損益，并編制相應的會計分錄。
　?。?）計算2008年1月1日甲公司該債券剩余部分的攤余成本，并編制重分類為可供出售金融資產的會計分錄。
　?。ù鸢钢械慕痤~單位用萬元表示）（2009年考題）
　　【答案】
　　（1）編制2007年1月1日甲公司購入該債券的會計分錄。
　　借：持有至到期投資——成本 1 000
　　　　　　　　　　　——利息調整 100
　　　　貸：銀行存款 1 100
　　（2）計算2007年12月31日甲公司該債券投資收益、應計利息和利息調整攤銷額，并編制相應的會計分錄。
　　借：持有至到期投資——應計利息 100
　　　　貸：投資收益 70.4（1 100×6.4%）
　　　　　　持有至到期投資——利息調整 29.6
　　2007年12月31日該債券的賬面價值（攤余成本）=1100+70.4=1170.4（萬元）
　　注：持有至到期投的“成本”為1000（借方），“應計利息”為100（借方），“利息調整”70.4（借方）。
　?。?）計算2008年1月1日甲公司售出該債券的損益，并編制相應的會計分錄。
　　借：銀行存款 955
　　　　貸：持有至到期投資——成本 800
　　　　　　　　　　　　　——應計利息 80
　　　　　　　　　　　　　——利息調整 56.32
　　　　　　投資收益 18.68
　?。?）計算2008年1月1日甲公司該債券剩余部分的攤余成本，并編制重分類為可供出售金融資產的會計分錄。
　　借：可供出售金融資產 240
　　　　貸：持有至到期投資——成本 200
　　　　　　　　　　　　　——應計利息 20
　　　　　　　　　　　　　——利息調整 14.08
　　　　　　資本公積——其他資本公積 5.92

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