知識點4：投資性房地產的轉換和處置
第四節(jié) 投資性房地產的轉換和處置 
按照投資性房地產的計量模式，可以分為成本模式下的轉換和公允模式下的轉換。
（二）房地產轉換的會計處理
1.成本模式下的轉換
成本模式下的轉換，會計處理就是會計科目的對調。
（1）投資性房地產轉換為自用房地產
把投資性房地產的科目替換成固定資產的科目。
借：固定資產
投資性房地產累計折舊（攤銷）
投資性房地產減值準備
貸：投資性房地產
累計折舊
固定資產減值準備
（2）自用房地產轉換為投資性房地產
把投資性房地產的科目替換成固定資產的科目。
借：投資性房地產
累計折舊
固定資產減值準備
貸：固定資產
投資性房地產累計折舊（攤銷）
投資性房地產減值準備
小結
成本模式下的轉換，會計處理其實就是會計科目的對調：固定資產（無形資產）與投資性房地產對調，累計折舊（累計攤銷）與投資性房地產累計折舊（攤銷）對調；固定資產減值準備（無形資產減值準備）與投資性房地產減值準備
2.公允價值模式下的轉換
【例題·計算題】2009年11月1日，租賃期滿，甲公司將出租的寫字樓收回，公司董事會就將該寫字樓作為辦公樓用于本公司的行政管理形成了書面決議，20×9年11月1日，該寫字樓正式開始自用，相應由投資性房地產轉換為自用資產，原采用公允價值進行后續(xù)計量，當日公允價值72 000 000元，原賬面價值70 000 000元，成本67 000 000元，公允價值變動增值3 000 000元。
【正確答案】
借：固定資產 72 000 000
貸：投資性房地產——成本 67 000 000
——公允價值變動 3 000 000
公允價值變動損益 2 000 000
【答案解析】轉換日的公允價值7 200萬元比賬面價值7 000萬元高出200萬元，因此貸記公允價值變動損益200萬元。這里要注意兩個問題：第一，原賬面價值7 000萬元，實際上就是上年末（2008年末）的公允價值，因為公允價值模式下每年年末都得按照公允價值調整賬面價值，那么，差額200萬元即公允價值變動損益200萬元，就是上年末到轉換日之間公允價值的變動額，最多就是房地產一年內的價格波動，所以，公允價值變動損益的金額一般不太大；第二個問題，固定資產的入賬價值，是轉換日當天的公允價值，一般來說，固定資產是按成本計量的，但這個入賬價值卻是公允價值，這就是計量屬性之間的相互轉化，今天的公允價值，就是明天的歷史成本。
【例題·計算題】沿用上面例題題目條件，但將2009年11月1日該寫字樓公允價值由72 000 000元改為68 000 000元，則甲公司賬務處理為：
【正確答案】
（2）自用房地產轉換為投資性房地產
借：投資性房地產
累計折舊
公允價值變動損益（借差）
固定資產減值準備
貸：固定資產
資本公積（貸差）
注意：借差計入公允價值變動損益，貸差計入資本公積（其他資本公積）。
【課堂練習1·計算題】
甲企業(yè)2009年1月1日把一棟自用的辦公樓用于出租，這棟辦公樓原價5 000萬元，已計提折舊1 000萬元，已使用10年。2009年1月1日，辦公樓公允價值為10 000萬元。那么，轉換的賬務處理為：
借：投資性房地產——成本 100 000 000
累計折舊 10 000 000
貸：固定資產 50 000 000
資本公積——其他資本公積 60 000 000
貸記資本公積講解：
公允價值高于賬面價值的差額6 000萬元，為什么不能計入公允價值變動收益呢？這主要是為了防止上市公司虛增利潤。上市公司為了維持股票市價，為了不被證監(jiān)會停牌，經常會有調高利潤的動機。自用轉投資，轉換日的公允價值可能高出賬面價值巨大的差額，因為自用房地產可能是10年20年前購建的，當時的市價很低，經過一二十年的漲價，房地產的市價可能翻了好幾倍。上市公司完全可能在需要調高利潤的時候，把自用房地產轉作出租，
適當的時候，還可以再把他轉換回來，為了堵住這個口子，所以會計準則規(guī)定，轉換收益不能計入公允價值變動損益，而計入資本公積。當然，如果企業(yè)把這棟樓賣掉，那么原來計入資本公積的那個差額，可以轉為收益。比如說，甲企業(yè)2009年年末把這棟辦公樓賣掉，那么，賣樓的時候要把資本公積6 000萬元，轉為其他業(yè)務利潤。任何一家企業(yè)不可能天天賣樓，所以賣樓的操作空間就很小了。
防止上市公司調高利潤，是很多會計處理規(guī)定的出發(fā)點，要學會用這條規(guī)則去分析問題。
對比一下，自用房地產轉換為投資性房地產，轉換收益要貸記資本公積；而投資性房地產轉換為自用房地產，轉換收益可以貸記公允價值變動收益，投資性房地產轉換為自用房地產時，轉換收益最多就是不超過12個月的期間內市價上漲的金額，該金額一般不太大，因此，允許其確認為當期收益。
公允價值模式下的轉換，是整個投資性房地產這一章的重點。
【例題·計算題】
20×9年8月，甲公司打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲公司準備將其出租，以賺取租金收入，已經公司董事會批準形成書面決議。20×9年12月底，甲公司完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用。2×10年1月1日，甲公司與乙公司簽訂了租賃協(xié)議，租賃期為3年。
該辦公樓所在地房地產交易活躍，公司能夠從市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，假設甲公司對出租的該辦公樓采用公允價值模式計量。假設2×10年1月1日，該辦公樓的公允價值為380 000 000元，其原價為550 000 000元，已提折舊150 000 000元。
【正確答案】
【例題·計算題】沿用上面例題，將2×10年1月1日該寫字樓公允價值由380 000 000元改為420 000 000元，則甲公司賬務處理為：
【正確答案】
【2010年考題·單選題】自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，轉換日該房地產公允價值大于帳面價值的差額，正確的會計處理是（ ）
A.計入資本公積
B.計入期初留存收益
C.計入營業(yè)外收入
D.計入公允價值變動損益
【正確答案】A
【答案解析】自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，轉換日該房地產公允價值大于賬面價值的差額，即轉換利得，應計入資本公積。
☆存貨房地產的轉換
作為存貨的房地產與投資性房地產的轉換，總的來說，比照自用房地產與投資性房地產的轉換。具體來說，也分成本模式和公允價值模式兩種情況。
1.成本模式下的轉換
（1）投資性房地產轉換為存貨
借：開發(fā)產品
投資性房地產累計折舊（攤銷）
投資性房地產減值準備
貸：投資性房地產
（2）存貨轉換為投資性房地產
借：投資性房地產
存貨跌價準備
貸：開發(fā)產品
2.公允價值模式下的轉換
（1）投資性房地產轉換為存貨
借：開發(fā)產品
借或貸：投資性房地產——公允價值變動
貸：投資性房地產
借或貸：公允價值變動損益
（2）存貨轉換為投資性房地產
借：投資性房地產——成本
存貨跌價準備
公允價值變動損益（借差）
貸：開發(fā)產品
資本公積——其他資本公積（貸差）
【2009年考題·單選題】企業(yè)將作為存貨的商品房轉換為采用公允價值模式后續(xù)計量的投資性房地產時，商品房公允價值高于賬面價值的差額應當計入的項目是（ ）。
A.資本公積
B.投資收益
C.營業(yè)外收入
D.公允價值變動損益
【正確答案】A
【答案解析】商品房轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，轉換日的公允價值大于賬面價值的差額，即轉換利得，計入資本公積。
【2008年考題·單選題】企業(yè)將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，轉換日其公允價值大于賬面價值的差額，應確認為（?。?。
A.資本公積
B.營業(yè)外收入
C.其他業(yè)務收入
D.公允價值變動損益
【正確答案】A
【答案解析】作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，轉換日的公允價值大于賬面價值的差額，即轉換利得，記入資本公積。
成本模式轉換
【課堂練習2·計算題】2005年12月30日，中天公司支付1 200萬元購入一棟辦公樓用于企業(yè)總部辦公，預計使用20年，凈殘值為0，采用直線法按年計提折舊。
2006年12月30日，辦公樓轉作經營租賃，租賃期為2006年12月31日～2008年12月31日，每年租金100萬元。辦公樓公允價值如下：2006年12月31日公允價值為1 150萬元；2007年12月31日公允價值為900萬元（即，可收回金額為900萬元，認定為減值，折舊方法、折舊期限和凈殘值不變）；2008年12月31日公允價值為1 000萬元；2009年1月1日公允價值為1 000萬元。2009年1月1日出售，取得售價1 000萬元，營業(yè)稅率為5%。
要求：分別按成本模式和公允價值模式處理。
【正確答案】
成本模式：
（1）2006年12月31日轉換
借：投資性房地產——寫字樓 12 000 000
累計折舊 600 000
貸：固定資產 12 000 000
投資性房地產累計折舊（攤銷） 600 000
（2）2007年12月31日
①確認租金收入
借：其他應收款或銀行存款 1 000 000
貸：其他業(yè)務收入 1 000 000
②計提折舊
借：其他業(yè)務成本 600 000
貸：投資性房地產累計折舊 600 000
③計提減值
減值損失＝1 200－60－60－900＝180（萬元）
借：資產減值損失 1 800 000
貸：投資性房地產減值準備 1 800 000
（3）2008年12月31日
①確認租金收入
借：其他應收款或銀行存款 1 000 000
貸：其他業(yè)務收入 1 000 000
②計提折舊
年折舊額＝900/18＝50（萬元）
借：其他業(yè)務成本 500 000
貸：投資性房地產累計折舊 500 000
（4）2009年1月1日
①處置所得
借：銀行存款 10 000 000
貸：其他業(yè)務收入 10 000 000
②計算營業(yè)稅
借：營業(yè)稅金及附加 500 000
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 500 000
③轉銷成本
借：其他業(yè)務成本 8 500 000
投資性房地產累計折舊 1 700 000
投資性房地產減值準備 1 800 000
貸：投資性房地產 12 000 000
公允價值模式：
【正確答案】
（1）2006年12月31日轉換
借：投資性房地產——成本 11 500 000
累計折舊 600 000
貸：固定資產 12 000 000
資本公積——其他資本公積 100 000
（2）2007年12月31日
①確認租金收入
借：其他應收款或銀行存款 1 000 000
貸：其他業(yè)務收入 1 000 000
② 期末計價
借：公允價值變動損益 2 500 000
貸：投資性房地產——公允價值變動 2 500 000
（3） 2008年12月31日期末計價
①確認租金收入
借：其他應收款或銀行存款 1 000 000
貸：其他業(yè)務收入 1 000 000
② 期末計價
借：投資性房地產——公允價值變動 1 000 000
貸：公允價值變動損益 1 000 000
（4）2009年1月1日
①處置所得
借：銀行存款 10 000 000
貸：其他業(yè)務收入 10 000 000
②計算營業(yè)稅
借：營業(yè)稅金及附加 500 000
貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 500 000
③轉銷成本
借：資本公積——其他資本公積 100 000
投資性房地產——公允價值變動 1 500 000
其他業(yè)務成本 11 400 000
貸：投資性房地產——成本 11 500 000
公允價值變動損益 1 500 000
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