九、關(guān)于企業(yè)合并的幾種特殊情況
(一)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并
| 項(xiàng)目 |
會(huì)計(jì)處理 |
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個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表 |
應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益(如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。 |
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合并財(cái)務(wù)報(bào)表 |
對(duì)于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益}購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。 |
(二)購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理
母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。
【例題12·單選題】甲公司2010年1月1日以銀行存款2800萬元取得乙公司60%的股份，能夠?qū)汗緦?shí)施控制。2010年1月1日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5000萬元。2011年1月31日又以銀行存款1000萬元取得甲公司10%的股權(quán)，2011年1月31日。乙公司資產(chǎn)、負(fù)債自購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額為7000萬元。假定甲公司與乙公司及乙公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。不考慮其他因素，則甲公司在2011年編制合并報(bào)表時(shí)，因購買少數(shù)股權(quán)而調(diào)整的資本公積為（ ）萬元。
A．300
B．0
C．100
D．400
【答案】A
【解析】甲公司應(yīng)確認(rèn)的資本公積=1000－7000×10%=300(萬元)。
(三)母公司處置部分對(duì)子公司的股權(quán)投資
| 項(xiàng)目 |
會(huì)計(jì)處理 | |
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母公司喪失控制權(quán) |
個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表 |
對(duì)于處置的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會(huì) |
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合并財(cái)務(wù)報(bào)表 |
對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。 | |
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個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表 |
應(yīng)當(dāng)將處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。 | |
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合并財(cái)務(wù)報(bào)表 |
應(yīng)當(dāng)將處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整資本公積(資本溢價(jià))，資本溢價(jià)不足沖減的，應(yīng)當(dāng)沖減留存收益。 | |
本章小結(jié)
本章應(yīng)重點(diǎn)掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定、合并報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄的編制、報(bào)告期內(nèi)增減子公司時(shí)的處理等。
在確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍時(shí)，應(yīng)以控制為基礎(chǔ)進(jìn)行判定，能夠控制的，則納入合并范圍，否則不納入。
合并報(bào)表調(diào)整、抵銷分錄的編制是本章的核心內(nèi)容，做題時(shí)，一般可分為如下幾步：
先判斷是否屬于非同一控制下的企業(yè)合并，若屬于，則應(yīng)注意將子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債從賬面價(jià)值調(diào)整為合并日的公允價(jià)值，差額計(jì)入資本公積；
然后對(duì)母、子公司間的內(nèi)部存貨、固定資產(chǎn)等交易進(jìn)行抵銷。抵銷時(shí)應(yīng)注意看抵銷分錄對(duì)“存貨”、“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)類項(xiàng)目的影響，根據(jù)其賬面價(jià)值變動(dòng)情況，確認(rèn)遞延所得稅影響；
接著在上述兩步的基礎(chǔ)上，按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資。具體處理時(shí)，應(yīng)先對(duì)子公司賬面凈利潤進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，再按權(quán)益法確認(rèn)投資收益；
再編制母公司的長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷分錄。做題時(shí)，應(yīng)注意把握以下幾個(gè)要點(diǎn)：
①商譽(yù)=合并成本－按比例享有購買日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額
②子公司未分配利潤年末數(shù)=未分配利潤年初數(shù)+經(jīng)調(diào)整后的子公司本期凈利潤－分配的現(xiàn)金股利－提取的盈余公積
③少數(shù)股東權(quán)益=該抵銷分錄借方所列子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目金額之和×少數(shù)股權(quán)比例
最后，編制母公司的投資收益和子公司利潤分配的抵銷分錄。做題時(shí)，應(yīng)注意以下幾個(gè)要點(diǎn)：①投資收益=經(jīng)調(diào)整后的子公司凈利潤×母公司持股比例
②少數(shù)股東損益=經(jīng)調(diào)整后的子公司凈利潤×少數(shù)股東持股比例
上述幾個(gè)步驟，環(huán)環(huán)相扣，聯(lián)系緊密，做題時(shí)應(yīng)注意靈活運(yùn)用。
報(bào)告期內(nèi)增減子公司的處理，在客觀題型中比較常見，在學(xué)習(xí)時(shí)應(yīng)注意把握同一控制下與非同一控制下處理的異同。
本章內(nèi)容多，難度大，在學(xué)習(xí)時(shí)，要有信心、有恒心、有耐心，按先易后難的順序，循序漸進(jìn)，先掌握好基礎(chǔ)內(nèi)容，樹立信心，再持之以恒，“軟磨硬泡”，一步一步攻克難點(diǎn)。
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