知識點(diǎn)9:不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的情況
三、不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況（第二節(jié)一（一）2.和二（一）2）
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異一般應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，可抵扣暫時(shí)性差異一般可確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。除非出現(xiàn)三種情形：免稅合并形成的商譽(yù)、內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。
（一）免稅合并形成的商譽(yù)
稅法不認(rèn)可免稅合并產(chǎn)生的商譽(yù)，即商譽(yù)計(jì)稅基礎(chǔ)為0，商譽(yù)賬面價(jià)值則形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但會計(jì)上不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。原因有二：
第一，若確認(rèn)，則產(chǎn)生新的遞延所得稅負(fù)債，進(jìn)而改變商譽(yù)賬面價(jià)值的計(jì)算結(jié)果（增加），商譽(yù)賬面價(jià)值增加后，又產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，從而二者無限循環(huán)；
第二，由于確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，導(dǎo)致商譽(yù)賬面價(jià)值增加，影響會計(jì)信息的可靠性。
☆補(bǔ)充：企業(yè)合并的所得稅處理
稅法與會計(jì)對合并相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量口徑不同。
（1）一般情形（應(yīng)稅合并）
一般情況下，被合并方應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，繳納所得稅。合并方接受被合并方的有關(guān)資產(chǎn)，按經(jīng)評估確認(rèn)的價(jià)值（即公允價(jià)值）確定計(jì)稅成本。
比如，A公司兼并B公司，雙方所得稅率均為25%，當(dāng)日， B公司一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 000萬元，公允價(jià)值為3 000萬元，那么，企業(yè)合并時(shí)，B公司需要交納所得稅500（2 000×25%）萬元。A公司取得該項(xiàng)固定資產(chǎn)后，按照公允價(jià)值3 000萬元入賬，計(jì)稅基礎(chǔ)也是3 000萬，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
（2）免稅合并的情形
稅法規(guī)定，企業(yè)合并時(shí)，股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的情形下，被并方免交所得稅，這就是所謂的免稅合并。比如，A公司為兼并B公司，支付合并對價(jià)5 100萬元，其中，100萬元為現(xiàn)金，其余對價(jià)5 000萬元是A公司股票1 000萬股的公允價(jià)值， A公司股票面值為每股1元，那么：股權(quán)支付額5 000萬元 /交易支付總額5 100萬元＝98% ＞85%，該合并為免稅合并。
免稅合并的所得稅處理
被合并方可以不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，無需計(jì)算繳納所得稅。合并方接受被合并方全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并方原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。
接前例，假如A公司兼并B公司屬于免稅合并，那么，兼并日，對于B公司那項(xiàng)賬面價(jià)值為1 000萬元、公允價(jià)值為3 000萬元的固定資產(chǎn)，B公司無需交納所得稅。A公司取得該項(xiàng)固定資產(chǎn)后，會計(jì)上按照公允價(jià)值3 000萬元入賬，但計(jì)稅基礎(chǔ)是在B公司的原賬面價(jià)值即1 000萬，由此產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2 000萬元，A公司應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債500萬元。
【例15-10】甲公司以增發(fā)市場價(jià)值為60 000 000元的本企業(yè)普通股為對價(jià)購入乙公司100%的凈資產(chǎn)，假定該項(xiàng)企業(yè)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，且乙公司原股東選擇進(jìn)行免稅處理。購買日乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表15-1所示。
表15-1

甲公司支付的合并對價(jià)，全部是自身的股票，因此，該項(xiàng)合并為免稅合并，即乙公司無需對資產(chǎn)處置損益繳納所得稅，同時(shí)，甲公司取得乙公司的資產(chǎn)和負(fù)債，按其在乙公司的原賬面價(jià)值，作為計(jì)稅基礎(chǔ)，但會計(jì)上按取得的資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值入賬：
借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　 2 700
　　應(yīng)收賬款　　　　　　　　 2 100
　　存貨　　　　　　　　　　 1 740
　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　960（差額）
　　貸：其他應(yīng)付款　　　　　　　　　300
　　　　應(yīng)付賬款　　　　　　　　　 1 200
　　　　股本、資本公積——股本溢價(jià) 6 000
　　　　遞延所得稅分析
同時(shí)，由于甲公司合并取得的資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不相等，因此，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。
固定資產(chǎn)暫時(shí)性差異＝2 700－1 550＝1 150（應(yīng)納稅）
應(yīng)收賬款暫時(shí)性差異＝2 100－2 100＝0
存貨暫時(shí)性差異＝1 740－1 240＝500（應(yīng)納稅）
其他應(yīng)付款暫時(shí)性差異＝（300－0）×（－1）＝－300（可抵扣）
應(yīng)付賬款暫時(shí)性差異＝（1 200－1 200）×（－1）＝0
遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅（1 150＋500）×25%＝412.5
遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣300×25%＝75
所得稅賬務(wù)處理
借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　75
　　商譽(yù)　　　　　　　 337.5
　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　 412.5
注意兩點(diǎn)：（1）甲公司確認(rèn)的合并商譽(yù)960萬，稅法不認(rèn)可，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異960萬，但并不為此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；（2）可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅，并不確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，而是計(jì)入商譽(yù)。
兩筆分錄商譽(yù)合計(jì)＝ 960＋337.5＝1 297.5（萬），與教材相同。
為什么不確認(rèn)商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債？
假如對商譽(yù)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，則引起第二筆分錄倒擠的商譽(yù)金額發(fā)生變化，從而商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異也發(fā)生變化，確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債同時(shí)變化，再一次引起倒擠的商譽(yù)金額發(fā)生變化，從而陷入無限循環(huán)。因此，不確認(rèn)合并商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。
注：免稅合并產(chǎn)生的商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，因計(jì)提減值準(zhǔn)備等任何原因?qū)е聲簳r(shí)性差異變化，均不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的變化。
應(yīng)稅合并的商譽(yù)
應(yīng)稅合并時(shí)，稅法確認(rèn)商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值，初始確認(rèn)時(shí)并不產(chǎn)生暫時(shí)性差異；但后續(xù)計(jì)量時(shí)，會計(jì)上可能計(jì)提減值，而稅法可能進(jìn)行攤銷，由此可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異，此時(shí)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
總結(jié)：商譽(yù)的初始計(jì)量，無論是免稅合并還是應(yīng)稅合并，均不確認(rèn)遞延所得稅；而其后續(xù)計(jì)量，免稅合并的商譽(yù)不產(chǎn)生遞延所得稅，應(yīng)稅合并的商譽(yù)則可能產(chǎn)生遞延所得稅。
【2011年考題·判斷題】
企業(yè)合并業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債初始計(jì)量金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。（?。?BR>【解析】免稅合并確認(rèn)取得的資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，初始計(jì)量金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同所形成的暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，調(diào)整合并形成的商譽(yù)或者營業(yè)外收入。
【答案】×
（二）內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)（P285）
初始確認(rèn)時(shí)不影響會計(jì)利潤和應(yīng)稅所得的交易或事項(xiàng)，產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，常見的情形是：享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無形資產(chǎn)。自行研發(fā)的無形資產(chǎn)可以按照攤銷費(fèi)用的150%加計(jì)扣除，因此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，但該差異產(chǎn)生時(shí)，既不影響會計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，因此，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
【例15-11】甲公司20×8年發(fā)生資本化研究開發(fā)支出8 000 000元，至年末研發(fā)項(xiàng)目尚未完成。稅法規(guī)定，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化的開發(fā)支出按其150%作為計(jì)算攤銷額的基礎(chǔ)。
內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為800萬，計(jì)稅基礎(chǔ)為1 200萬（800×150% ），產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異400萬，但不能因此確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)100萬（400萬×25%），不能這樣做分錄：
借：無形資產(chǎn)　　　　　　 700萬
　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　 100萬
　　貸：研發(fā)支出　　　　　　 800萬
【例15-11】更不能這樣做分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　 100萬
　　貸：所得稅費(fèi)用　　　　　 100萬
原因是形成無形資產(chǎn)時(shí)（即形成暫時(shí)性差異時(shí)），既不影響會計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，如果確認(rèn)所得稅影響，則會改變無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值（700萬），違背歷史成本原則。
（三）長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
對聯(lián)營合營企業(yè)的長期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，很多情形下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。
1.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
長期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列兩個條件時(shí)不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：一是投資方能控制差異的轉(zhuǎn)回；二是該差異預(yù)計(jì)不會轉(zhuǎn)回。
2.可抵扣暫時(shí)性差異
長期股權(quán)投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，不滿足下列兩個條件時(shí)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：一是很可能獲得足夠的應(yīng)稅所得；二是該差異預(yù)計(jì)很可能轉(zhuǎn)回。

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