知識點12:所得稅的列報
六、所得稅的列報
遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。
在合并財務(wù)報表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的所得稅資產(chǎn)與另一方的所得稅負(fù)債一般不能予以抵銷，除非所涉及的企業(yè)具有以凈額結(jié)算的法定權(quán)利且意圖以凈額結(jié)算。
【2007年考題?計算題（按現(xiàn)行教材改編）】
甲上市公司于2007年1月設(shè)立，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費用，適用的所得稅稅率為33%，該公司2007年利潤總額為6 000萬元，當(dāng)年發(fā)生的交易或事項中，會計規(guī)定與稅法規(guī)定存在差異的項目如下：
（1）2007年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款余額為5 000萬元，對該應(yīng)收賬款計提了475萬元壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，應(yīng)收款項發(fā)生實質(zhì)性損失時允許稅前扣除。
（2）按照銷售合同規(guī)定，甲公司承諾對銷售的X產(chǎn)品提供3年免費售后服務(wù)。甲公司2007年銷售的X產(chǎn)品預(yù)計在售后服務(wù)期間將發(fā)生的費用為400萬元，已計入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的支出在實際發(fā)生時允許稅前扣除。甲公司2007年沒有發(fā)生售后服務(wù)支出。
（3）甲公司2007年以4 000萬元取得一項到期還本付息的國債投資，作為持有至到期投資核算，該投資實際利率與票面利率相差較小，甲公司采用票面利率計算確定利息收入，當(dāng)年確認(rèn)國債利息收入200萬元，計入持有至到期投資賬面價值，該國債投資在持有期間未發(fā)生減值。稅法規(guī)定，國債利息收入免征所得稅。
（4）2007年12月31日，甲公司Y產(chǎn)品的賬面余額為2 600萬元，根據(jù)市場情況對Y產(chǎn)品計提跌價準(zhǔn)備400萬元，計入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，該類資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失時允許稅前扣除。
（5）2007年4月，甲公司自公開市場購入基金，作為交易性金融資產(chǎn)核算，取得成本為2 000萬元，2007年12月31日該基金的公允價值為4 100萬元，公允價值相對賬面價值的變動已計入當(dāng)期損益，持有期間基金未進行分配，稅法規(guī)定。該類資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。
其他相關(guān)資料：
（1）假定預(yù)期未來期間甲公司適用的所得稅稅率不發(fā)生變化。
（2）甲公司預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。
要求：
（1）確定甲公司上述交易或事項中資產(chǎn)、負(fù)債在2007年12月31日的計稅基礎(chǔ)，同時比較其賬面價值與計稅基礎(chǔ)，計算所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的金額。
（2）計算甲公司2007年應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅、遞延所得稅和所得稅費用。
（3）編制甲公司2007年確認(rèn)所得稅費用的會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）
【正確答案】
（1）
①應(yīng)收賬款賬面價值＝5 000－475＝4 525（萬元）
應(yīng)收賬款計稅基礎(chǔ)＝5 000（萬元）
應(yīng)收賬款形成的暫時性差異＝4 525－5 000＝－475（萬元）（可抵扣），即形成可抵扣暫時性差異475萬元。
②預(yù)計負(fù)債賬面價值＝400（萬元）
預(yù)計負(fù)債計稅基礎(chǔ)＝400－400＝0
預(yù)計負(fù)債形成的暫時性差異＝（400－0）×（－1）＝－400（萬元）（可抵扣），即形成可抵扣暫時性差異400萬元。
③國債利息收入免稅，形成永久性差異，不產(chǎn)生暫時性差異，即暫時性差異為0，即持有至到期投資計稅基礎(chǔ)＝賬面價值。
持有至到期投資賬面價值＝4 200（萬元）
持有至到期投資計稅基礎(chǔ)＝賬面價值＝4 200（萬元）
國債利息收入形成的暫時性差異＝0
④存貨賬面價值＝2 600－400＝2 200（萬元）
存貨計稅基礎(chǔ)＝2 600（萬元）
存貨形成的暫時性差異＝2 200－2 600＝－400（萬元）（可抵扣），即形成可抵扣暫時性差異400萬元。
⑤交易性金融資產(chǎn)賬面價值＝4 100（萬元）
交易性金融資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)＝2 000（萬元）
交易性金融資產(chǎn)形成的暫時性差異＝4 100－2 000＝2 100（萬元）（應(yīng)納稅），即形成應(yīng)納稅暫時性差異2 100萬元。
（2）
①應(yīng)納稅所得額＝6 000＋（壞賬減值損失475－0）＋（銷售費用400－0）－（國債利息收入200－0）＋（存貨減值損失400－0）－（公允價值變動收益2 100－0）＝4 975（萬元）
②應(yīng)交所得稅＝4 975×33%＝1 641.75（萬元）
③遞延所得稅負(fù)債期末余額＝應(yīng)納稅暫時性差異×預(yù)計轉(zhuǎn)回稅率＝2 100×33%＝693（萬元）
遞延所得稅負(fù)債增長額＝遞延所得稅負(fù)債期末余額693－遞延所得稅負(fù)債期初余額0（07年初新成立）＝693（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)期末余額＝可抵扣暫時性差異×預(yù)計轉(zhuǎn)回稅率＝（475+400+400）×33%＝420.75（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝遞延所得稅資產(chǎn)期末余額420.75－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額0（07年初新成立）＝420.75（萬元）
遞延所得稅＝遞延所得稅負(fù)債增長額－遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝693－420.75＝272.25（萬元）（費用）
④所得稅費用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅＝1 641.75+272.25＝1 914（萬元）
（3）分錄：
借：所得稅費用　　　　　　　　　　1 914
　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　420.75
　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅　　　1 641.75
　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　693
【例題·計算題】
甲公司適用的所得稅稅率為25%，2009年1月1日遞延所得稅負(fù)債為0，遞延所得稅資產(chǎn)為500萬元（系對2008年產(chǎn)生的可稅前彌補虧損2 000萬元確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)）。該公司2009年涉及所得稅會計的交易或事項如下：
（1）甲公司2009年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了500萬元的銷售費用，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。
（2）2009年11月15日，甲公司自公開市場購入一批A公司股票，支付價款2 000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。不考慮交易費用等其他因素。2009年12月31日，該批股票的市價為2 100萬元。假定稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動金額不計入應(yīng)納稅所得額，待出售時一并計入應(yīng)納稅所得額。
（3）2009年11月30日，甲公司自公開市場購入一批B公司股票，支付價款1 500萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。不考慮交易費用等其他因素。2009年12月31日，該批股票的市價為1 100萬元。假定稅法規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動金額不計入應(yīng)納稅所得額，待出售時一并計入應(yīng)納稅所得額。
假設(shè)甲公司2009年利潤表中的利潤總額為4 000萬元，甲公司預(yù)計在未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異。要求：下列金額：
（1）計算2009年甲公司的應(yīng)交所得稅。
（2）計算2009年12月31日甲公司的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額。
（3）計算2009年甲公司利潤表中的所得稅費用。
（4）完成2009年12月31日甲公司所得稅相關(guān)的會計分錄。
【正確答案】
（1）計算2009年甲公司的應(yīng)交所得稅。
應(yīng)納稅所得稅＝4 000＋保修費（500－0）―公允價值變動收益（100－0）＝4 400
注：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動，會計上計入資本公積，稅法規(guī)定不計入應(yīng)納稅所得額。
由于存在可稅前彌補虧損2 000萬元，應(yīng)納稅所得額首先彌補虧損，余額繳納所得稅。
應(yīng)交所得稅＝（4 400－2 000）×25%＝600
（2）計算2009年12月31日甲公司的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額。
本題4個項目產(chǎn)生的差異均為暫時性差異，其中，可供出售金融資產(chǎn)和稅前虧損是特殊項目，可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），但所得稅影響應(yīng)計入資本公積；稅前虧損彌補，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)。
預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異＝（500－0）×（－1）＝－500＝可抵扣500
交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異＝2 100－2 000＝100＝應(yīng)納稅100
可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異＝1 100－1 500＝－400＝可抵扣400
稅前虧損年末的可抵扣暫時性差異＝0
遞延所得稅負(fù)債期末余額＝期末應(yīng)納稅暫時性差異100×25%＝25
遞延所得稅資產(chǎn)期末余額＝期末可抵扣暫時性差異（500＋400）×25%＝225，其中，可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)＝400×25%＝100，即應(yīng)確認(rèn)資本公積100。
（3）計算2009年甲公司利潤表中的所得稅費用。
通過會計分錄計算所得稅費用。
（4）完成2009年12月31日甲公司所得稅相關(guān)的會計分錄。
本題特殊項目較多，按各個項目逐個做會計分錄：
①預(yù)計負(fù)債
預(yù)計負(fù)債期末產(chǎn)生可抵扣暫時性差異500，期初無此差異。
遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝500×25%－0＝125，資產(chǎn)增加記在借方。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 125
　　貸：所得稅費用 　　125
②交易性金融資產(chǎn)
交易性金融資產(chǎn)期末產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異100，期初無此差異。
遞延所得稅負(fù)債增長額＝100×25%－0＝25，負(fù)債增加記在貸方。
借：所得稅費用　　 25
　　貸：遞延所得稅負(fù)債 25
③可供出售金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)期末產(chǎn)生可抵扣暫時性差異400，期初無此差異。
遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝400×25%－0＝100，資產(chǎn)增加記在借方。所得稅影響計入資本公積。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 　　　　　　100
　　貸：資本公積——其他資本公積 100
④稅前虧損
稅前虧損年末的可抵扣暫時性差異為0，即，期末應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為0。該項目期初的遞延所得稅資產(chǎn)為500，即應(yīng)轉(zhuǎn)銷其余額。
借：所得稅費用 　　　　500
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 　　　500
最后，完成確認(rèn)應(yīng)交所得稅的分錄：
借：所得稅費用　　　　　　 600
　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 600
也可以將上述5筆分錄合并成一筆大分錄：
借：所得稅費用　　　　　　 1 000
　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 　600
　　　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　 275
　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　 25
　　　　資本公積——其他資本公積 100
【點評】特殊項目較多情況，難度較大，解決方法為逐項做分錄。
【2011年考題?計算題】
甲公司為上市公司，2010年有關(guān)資料如下：
（1）甲公司2010年初的遞延所得稅資產(chǎn)借方余額為190萬元，遞延所得稅負(fù)債貸方余額為10萬元，具體構(gòu)成項目如下：
單位：萬元

（2）甲公司2010年度實現(xiàn)的利潤總額為1 610萬元。2010年度相關(guān)交易或事項資料如下：
①年末轉(zhuǎn)回應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備20萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)回的壞賬損失不計入應(yīng)納稅所得額。
②年末根據(jù)交易性金融資產(chǎn)公允價值變動確認(rèn)公允價值變動收益20萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)公允價值變動收益不計入應(yīng)納稅所得額。
③年末根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積40萬元。根據(jù)稅法規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動金額不計入應(yīng)納稅所得額。
④當(dāng)年實際支付產(chǎn)品保修費用50萬元，沖減前期確認(rèn)的相關(guān)預(yù)計負(fù)債；當(dāng)年又確認(rèn)產(chǎn)品保修費用10萬元，增加相關(guān)預(yù)計負(fù)債。根據(jù)稅法規(guī)定，實際支付的產(chǎn)品保修費用允許稅前扣除。但預(yù)計的產(chǎn)品保修費用不允許稅前扣除。
⑤當(dāng)年發(fā)生研究開發(fā)支出100萬元，全部費用化計入當(dāng)期損益。根據(jù)稅法規(guī)定，計算應(yīng)納稅所得額時，當(dāng)年實際發(fā)生的費用化研究開發(fā)支出可以按50%加計扣除。
（3）2010年末資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目金額及其計稅基礎(chǔ)如下：
單位：萬元

（4）甲公司適用的所得稅稅率為25%，預(yù)計未來期間適用的所得稅稅率不會發(fā)生變化，未來的期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異；不會考慮其他因素。
要求：
（1）根據(jù)上述資料，計算甲公司2010年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。
（2）根據(jù)上述資料，計算甲公司各項目2010年末的暫時性差異金額，計算結(jié)果填列在答題卡指定位置的表格中。
（3）根據(jù)上述資料，逐筆編制與遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債相關(guān)的會計分錄。
（4）根據(jù)上述資料，計算甲公司2010年所得稅費用金額。
（答案中的金額單位用萬元表示；計算結(jié)果出現(xiàn)小數(shù)的，均保留到小數(shù)點后兩位小數(shù)；凡要求編制的會計分錄，只需寫出一級科目）
【正確答案】
（1）計算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。
【分析】①會計上轉(zhuǎn)回壞賬損失20萬元，相當(dāng)于確認(rèn)了收益20萬元；③可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動額，會計上沒有計入利潤總額，稅法上也不計入應(yīng)納稅所得額，因此，無需調(diào)整；④當(dāng)年支付保修費50萬元，會計分錄為：借記預(yù)計負(fù)債，貸記銀行存款等，會計上沒有確認(rèn)為費用，但稅法上確認(rèn)可以扣除費用50萬元；當(dāng)年又確認(rèn)保修費10萬元，會計分錄為：借記銷售費用，貸記預(yù)計負(fù)債，會計上確認(rèn)了銷售費用，但稅法不允許稅前扣除；2010年存在可稅前抵扣的虧損420萬元。
應(yīng)納稅所得額（補虧前）＝利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法）＝1 610－（會計轉(zhuǎn)回壞賬損失20－0）－（公允價值變動收益20－0）＋（支付保修費0－50）＋（預(yù)計保修費10－0）＋（研發(fā)管理費用100－100×150%）＝1 480（萬）
應(yīng)納稅所得額＝應(yīng)納稅所得額（補虧前）1 480－420＝1 060（萬）
應(yīng)交所得稅＝1 060×25%＝265
（2）計算各項目2010年末的暫時性差異金額
應(yīng)收賬款產(chǎn)生的暫時性差異＝（資產(chǎn)類）360－400＝－40（可抵扣）
交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異＝（資產(chǎn)類）420－360＝＋60（應(yīng)納稅）
可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異＝（資產(chǎn)類）400－560＝－160（可抵扣）
預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異＝（負(fù)債類）（40－0）×（－1）＝－40（可抵扣）
合計：應(yīng)納稅暫時性差異60萬元；可抵扣暫時性差異240萬元。
（3）逐筆編制遞延所得稅的會計分錄
①應(yīng)收賬款
遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝應(yīng)收賬款產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異期末余額40×25%－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額15＝－5，即減少5，資產(chǎn)減少記在貸方。
借：所得稅費用 5
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5
②交易性金融資產(chǎn)
遞延所得稅負(fù)債增長額＝交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異期末余額60×25%－遞延所得稅負(fù)債期初余額10＝5，即增加5，負(fù)債增加記在貸方。
借：所得稅費用 5
　　貸：遞延所得稅負(fù)債5
③可供出售金融資產(chǎn)
遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異期末余額160×25%－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額50＝－10，即減少10，資產(chǎn)減少記在貸方。同時應(yīng)注意，由于可供出售金融資產(chǎn)價值變動計入資本公積，所得稅影響也計入資本公積。
借：資本公積 10
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10
④預(yù)計負(fù)債
遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝預(yù)計負(fù)債產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異期末余額40×25%－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額20＝－10，即減少5，資產(chǎn)減少記在貸方。
借：所得稅費用 10
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 10
⑤虧損彌補
年末虧損彌補之后，由稅前可抵扣虧損產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為0。
遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝稅前虧損產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異期末余額0×25%－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額105＝－105，即減少105，資產(chǎn)減少記在貸方。
借：所得稅費用 105
　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)105
（4）所得稅費用＝當(dāng)期所得稅費用＋遞延所得稅費用＝265＋5＋5＋10＋105＝390（萬元）

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