知識點(diǎn)3：計稅基礎(chǔ)
（一）計稅基礎(chǔ)
1.資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（第一節(jié)二）
例題2相關(guān)資料：
所得稅負(fù)債的反映

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝按照稅法計算的資產(chǎn)價值＝未來可以稅前扣除的金額（參見例題2）
資產(chǎn)的賬面價值＝按照會計計算的資產(chǎn)價值
（1）固定資產(chǎn)
賬面價值＝賬面余額－累計折舊（會計）－減值準(zhǔn)備
計稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計折舊（稅法）
賬面余額即初始成本，稅法與會計無差別；但折舊方法、折舊年限和減值準(zhǔn)備存在差異。
【例15-2】 甲公司于20×5年12月20日取得某設(shè)備，成本為16 000 000元，預(yù)計使用10年，預(yù)計凈殘值為0，采用年限平均法計提折舊。20×8年12月31日，根據(jù)該設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品的市場占有情況，甲公司估計其可收回金額為9 200 000元。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限與會計準(zhǔn)則相同，企業(yè)的資產(chǎn)在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時可予稅前扣除。
【正確答案】
分析：20×8年12月31日，甲公司該設(shè)備的賬面價值 = 16 000 000－1 600 000×3 = 11 200 000（元），可收回金額為9 200 000元，應(yīng)當(dāng)計提2 000 000元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失　　　　　 2 000 000
　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　 2 000 000
賬面價值＝16 000 000－1 600 000×3－2 000 000＝9 200 000
稅法規(guī)定資產(chǎn)減值損失實(shí)際發(fā)生時才準(zhǔn)予扣除。
計稅基礎(chǔ)＝16 000 000－1 600 000×3＝11 200 000
即會計上確認(rèn)了200萬減值損失，但稅法不認(rèn)可，即08年稅法少扣200萬。由于稅法不認(rèn)可減值準(zhǔn)備，暫時性差異200萬（920萬－1120萬），是可抵扣暫時性差異，為什么是可抵扣？
假設(shè)2009年1月10日，甲公司將該設(shè)備出售，售價為900萬。會計上確認(rèn)處置凈損益＝售價900萬－賬面價值920萬＝－20萬（營業(yè)外支出抵扣利潤），稅法計算的處置凈損益＝售價900萬－計稅基礎(chǔ)1 120萬＝－220萬（稅前扣除準(zhǔn)予220萬），09稅法多扣200萬，即09年可少交稅。08年少扣的200萬，09年補(bǔ)回了。這就是資產(chǎn)減值的所得稅影響。
資產(chǎn)減值的所得稅影響
存貨、無形資產(chǎn)等可辨認(rèn)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，其所得稅影響，都與本例中的該設(shè)備一樣。任何資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，都導(dǎo)致其賬面價值低于計稅基礎(chǔ)，差額正好是減值準(zhǔn)備的期末余額。
教材【例15-2】中，賬面價值920萬－計稅基礎(chǔ)1 120＝－200萬（即減值準(zhǔn)備期末余額200萬）＝可抵扣暫時性差異200萬（未來可抵扣200萬）。題目即使不告訴設(shè)備原價，只要知道減值準(zhǔn)備為200萬，就可斷定產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為200萬。
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期末余額＝可抵扣暫時性差異
（2）無形資產(chǎn)
區(qū)分初始計量和后續(xù)計量兩個階段分析。
初始計量時：
①外購無形資產(chǎn)賬面價值＝計稅基礎(chǔ)
②內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)，賬面價值攤銷時可按150%稅前扣除。即，內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)是賬面價值150%。內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)初始計量時，賬面價值低于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
【例15-3】甲公司當(dāng)期發(fā)生研究開發(fā)支出計10 000 000元，其中研究階段支出2 000 000元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為2 000 000元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為6 000 000元。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途，但尚未開始攤銷。
【正確答案】
稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
本例中，內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)產(chǎn)生兩項(xiàng)差異，費(fèi)用化部分產(chǎn)生永久性差異，資本化部分產(chǎn)生暫時性差異。
甲公司當(dāng)年費(fèi)用化的研發(fā)支出為4 000 000，即計入管理費(fèi)用4 000 000，但稅前可扣除150%即6 000 000，該2 000 000差異是永久性差異，導(dǎo)致當(dāng)年少交稅500 000（假設(shè)稅率為25%），該差異不影響資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值，不是暫時性差異。
內(nèi)部研發(fā)形成無形資產(chǎn)，其入賬價值為6 000 000，計稅基礎(chǔ)為150%即9 000 000，賬面價值低于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生3 000 000的可抵扣暫時性差異（但該差異不形成遞延所得稅資產(chǎn)，屬于特殊項(xiàng)目）。
無形資產(chǎn)后續(xù)計量
后續(xù)計量時，會計與稅法存在差異，具體區(qū)分兩類無形資產(chǎn)：
①使用壽命確定的無形資產(chǎn)
賬面價值＝賬面余額－累計攤銷（會計）－減值準(zhǔn)備
計稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計攤銷（稅法）
②使用壽命不確定的無形資產(chǎn)
賬面價值＝賬面余額－減值準(zhǔn)備
計稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計攤銷（稅法）
（3）交易性金融資產(chǎn)
稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動損益，計稅時不予以考慮。即，稅法不認(rèn)可交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，只認(rèn)可其初始成本。 交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝初始成本即入賬價值（無論持有多少年）。
持有期間，會計上采用公允價值計量，既可能漲價，也可能是跌價，所以，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值，既可能大于計稅基礎(chǔ)，也可能小于計稅基礎(chǔ)。因此計稅基礎(chǔ)與賬面價值必然存在差異。
【例15-5】甲公司20×8年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作為交易性金融資產(chǎn)核算，20×8年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允價值為每股12.4元。稅法規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計算應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的金額。
【正確答案】
本例中，2008年末，市價為620 000元，成本為520 000元，甲公司的賬務(wù)處理為：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　 100 000
　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　 100 000
08年會計確認(rèn)收益100 000元，稅法卻不要求計稅，即08年稅法少交稅25 000元（假設(shè)稅率25%）。08年末賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異100 000元，形成應(yīng)納稅暫時性差異。為什么是應(yīng)納稅？
來年09年處置資產(chǎn)時，假設(shè)售價為700 000元，稅法按成本520 000計算出處置凈收益180 000元，而會計按賬面價值620 000元計算出處置凈損益80 000元，稅法確認(rèn)的收益必然比會計多100 000元，即09年稅法多記收入100 000元，應(yīng)多納稅25 000元。
投資性房地產(chǎn)
①成本模式計量
賬面價值＝賬面余額－累計折舊或攤銷（會計）－減值準(zhǔn)備
計稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計折舊或攤銷（稅法）
②公允價值模式計量
賬面價值＝公允價值
計稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計折舊或攤銷（稅法）
2.負(fù)債的計稅基礎(chǔ)（第一節(jié) 三）
負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來可以稅前扣除的金額
即，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指未來不可以稅前扣除的金額。
絕大部分的負(fù)債不涉及損益，例如短期借款的借與還。“未來可以稅前扣除的金額”等于0，即，絕大部分的負(fù)債計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異。
只有極少數(shù)負(fù)債會產(chǎn)生暫時性差異。
（1）預(yù)計負(fù)債
企業(yè)預(yù)計的產(chǎn)品保修費(fèi)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。稅法規(guī)定，保修費(fèi)實(shí)際發(fā)生時再稅前扣除，不能提前預(yù)計。
【例15-6】甲公司20×8年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了8 000 000元銷售費(fèi)用，同時確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，當(dāng)年度發(fā)生保修支出2 000 000元，預(yù)計負(fù)債的期末余額為6 000 000元。假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時稅前扣除。
【正確答案】
甲公司2008年末預(yù)計保修費(fèi)的分錄為：
借：銷售費(fèi)用　　　　 8 000 000
　　貸：預(yù)計負(fù)債　　　　　 8 000 000
同時，
借：預(yù)計負(fù)債　　　　 2 000 000
　　貸：銀行存款等　　　　 2 000 000
08年末會計上確認(rèn)的8 000 000銷售費(fèi)用，實(shí)際發(fā)生的保修支出2 000 000稅法準(zhǔn)予稅前扣除，但預(yù)計的6 000 000，稅法當(dāng)年不準(zhǔn)予扣除，來年實(shí)際發(fā)生支出時再準(zhǔn)予扣除，即08年少扣費(fèi)用6 000 000，應(yīng)多交稅1 500 000（假設(shè)稅率25%）。
08年末預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值6 000 000－未來可以稅前扣除的金額6 000 000＝0
08年末預(yù)計負(fù)債的暫時性差異＝賬面價值6 000 000－計稅基礎(chǔ)0＝6 000 000，是可抵扣暫時性差異。為什么是可抵扣？
假設(shè)2009年實(shí)際發(fā)生保修支出6 000 000元，會計上的處理為：借記預(yù)計負(fù)債6 000 000，貸記銀行存款等6 000 000。會計上沒有確認(rèn)費(fèi)用，但稅法準(zhǔn)予稅前扣除6 000 000，即，09年可以多扣費(fèi)用6 000 000，即少交稅1 500 000元。
（2）預(yù)收賬款在特殊情況下，會計不確認(rèn)收入，而稅法認(rèn)為產(chǎn)生了納稅義務(wù)，導(dǎo)致當(dāng)期多交稅，以后期間會計上再確認(rèn)收入時，稅法不再計稅，即來年可以少交稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。該情況極少見。
計稅基礎(chǔ)＝賬面價值X－未來可抵扣X＝0
（3）應(yīng)付職工薪酬
應(yīng)付職工薪酬超標(biāo)的部分，以及罰款等形成的負(fù)債（【例15-7】），當(dāng)期和未來期間永遠(yuǎn)都不能扣除，其實(shí)是永久性差異，因此，不形成暫時性差異。
☆產(chǎn)生暫時性差異的12個項(xiàng)目
（1）計提了減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)；
（2）固定資產(chǎn)折舊（稅法一般采用直線法折舊，技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致更新較快的固定資產(chǎn)和強(qiáng)震動、高腐蝕的固定資產(chǎn)可以加速折舊）；
（3）內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)按150%扣除，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)稅法允許攤銷扣除；
（4）權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資（稅法只采用成本法核算且股利免稅）；
（5）交易性金融資產(chǎn)（稅法按歷史成本計量）；
（6）公允價值模式的投資性房地產(chǎn)（稅法計提折舊、按歷史成本計量）；
（7）可供出售金融資產(chǎn)（稅法按歷史成本計量）；
（8）長期應(yīng)收款（分期收款銷售商品分期計稅）；
（9）預(yù)計負(fù)債（保修費(fèi)等發(fā)生時扣除）；
（10）預(yù)收賬款（稅法對收入的確認(rèn)條件不同）；
（11）應(yīng)付職工薪酬（職工教育經(jīng)費(fèi)按工資總額的2.5%扣除，超過部分以后年度扣除）；
（12）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過銷售（營業(yè)）收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過的部分以后年度扣除。
【2009年考題·單選題】下列各項(xiàng)負(fù)債中，其計稅基礎(chǔ)為零的是（　）。
A.因欠稅產(chǎn)生的應(yīng)交稅款滯納金
B.因購入存貨形成的應(yīng)付賬款
C.因確認(rèn)保修費(fèi)用形成的預(yù)計負(fù)債
D.為職工計提的應(yīng)付養(yǎng)老保險金
【正確答案】C
【答案解析】負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝其賬面價值－未來可稅前列支的金額
選項(xiàng)A，因欠稅產(chǎn)生的應(yīng)交稅款滯納金，會計上確認(rèn)營業(yè)外支出，但稅法上不允許稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)＝其賬面價值－未來可稅前列支的金額0＝賬面價值；
選項(xiàng)B，因購入存貨形成的應(yīng)付賬款，無論會計上還是稅法上，都不確認(rèn)為費(fèi)用，而是購入資產(chǎn)成本，其計稅基礎(chǔ)＝其賬面價值－未來可稅前列支的金額0＝賬面價值；
選項(xiàng)C，因確認(rèn)保修費(fèi)用形成的預(yù)計負(fù)債，會計上確認(rèn)為銷售費(fèi)用，稅法允許在以后實(shí)際發(fā)生時稅前列支，即該預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝其賬面價值－未來可稅前列支的金額＝0；
選項(xiàng)D，為職工計提的應(yīng)付養(yǎng)老保險金，即應(yīng)付職工薪酬，計提時允許稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)＝其賬面價值－未來可稅前列支的金額0＝賬面價值。
【2010年考題·多選題】下列各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債中，因賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致形成暫時性差異的有（?。?。
A.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)
B.已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)
C.已確認(rèn)公允價值變動損益的交易性金融資產(chǎn)
D.因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金
【正確答案】ABC
【答案解析】選項(xiàng)A，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)會計上不計提攤銷，但稅法規(guī)定應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷；選項(xiàng)B，稅法規(guī)定企業(yè)計提的資產(chǎn)減值損失，在實(shí)際發(fā)生時允許稅前扣除；選項(xiàng)C，交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益，持有期間不計入應(yīng)納稅所得額。選項(xiàng)A、B、C的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同而形成暫時性差異。選項(xiàng)D，因違反稅法規(guī)定應(yīng)繳納但尚未繳納的滯納金是企業(yè)的負(fù)債，稅法不允許扣除，是永久性差異，不產(chǎn)生暫時性差異。

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