知識(shí)點(diǎn)6:所得稅費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量
五、所得稅費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量（第三節(jié)）
所得稅費(fèi)用，即利潤表中“所得稅費(fèi)用”。
企業(yè)只要產(chǎn)生所得稅納稅義務(wù)，就應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用。當(dāng)年應(yīng)履行的納稅義務(wù)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用；未來應(yīng)履行的納稅義務(wù)，確認(rèn)為遞延所得稅費(fèi)用。
應(yīng)交所得稅就是當(dāng)年應(yīng)履行的義務(wù)，因此，應(yīng)交所得稅就是當(dāng)期所得稅費(fèi)用，分錄為：借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”。暫時(shí)性差異導(dǎo)致未來多交或少交稅，影響的是未來的納稅義務(wù)，即遞延所得稅費(fèi)用，分錄為：借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”或“遞延所得稅資產(chǎn)”（科目可能出現(xiàn)在反方向）。
（一）當(dāng)期所得稅費(fèi)用
當(dāng)期所得稅＝應(yīng)交所得稅
應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期所得稅率
應(yīng)納稅所得額＝利潤總額＋費(fèi)用（會(huì)計(jì)－稅法）－收入（會(huì)計(jì)－稅法）
教材上的公式?jīng)]有操作性，分析容易出錯(cuò)。
注意：①這里的收入和費(fèi)用，既包括永久性差異所產(chǎn)生的部分，也包括暫時(shí)性差異產(chǎn)生的部分，此處沒有必要區(qū)分；②這里的收入，包括營業(yè)收入、營業(yè)外收入、投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益等全部收入；這里的費(fèi)用，包括營業(yè)成本、營業(yè)外支出、投資損失、公允價(jià)值變動(dòng)損失、期間費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失等全部費(fèi)用。
（二）遞延所得稅費(fèi)用
遞延所得稅費(fèi)用＝遞延所得稅負(fù)債增長額－遞延所得稅資產(chǎn)增長額
參見“第三節(jié)二、遞延所得稅費(fèi)用（或收益）”。
遞延所得稅費(fèi)用小結(jié)：
遞延所得稅費(fèi)用可能是正數(shù)（即所得稅費(fèi)用），也可能是負(fù)數(shù)（即所得稅收益），如何判斷是費(fèi)用是發(fā)生還是收益呢？
遞延所得稅費(fèi)用的性質(zhì)
根據(jù)會(huì)計(jì)分錄來判斷：
發(fā)生（或稱確認(rèn)、增加）遞延所得負(fù)債，則是發(fā)生所得稅費(fèi)用，因?yàn)榉咒洖椋航栌洝八枚愘M(fèi)用”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”；而轉(zhuǎn)銷（或稱沖減）遞延所得負(fù)債，則是產(chǎn)生所得稅收益，因?yàn)榉咒洖椋航栌洝斑f延所得稅負(fù)債”，貸記“所得稅費(fèi)用”。
發(fā)生（或稱確認(rèn)、增加）遞延所得資產(chǎn)，則是產(chǎn)生所得稅收益，因?yàn)榉咒洖椋航栌洝斑f延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”；而轉(zhuǎn)銷（或稱沖減）遞延所得資產(chǎn)，則是發(fā)生所得稅費(fèi)用，因?yàn)榉咒洖椋航栌?“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。
（三）所得稅費(fèi)用
所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅費(fèi)用＋遞延所得稅費(fèi)用
可見，所得稅費(fèi)用與三個(gè)項(xiàng)目相關(guān)：應(yīng)交所得稅、遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。
所得稅費(fèi)用應(yīng)通過分錄平衡原理來計(jì)算：
借：所得稅費(fèi)用（差額）
　　遞延所得稅資產(chǎn)（增加記借方，減少記貸方）
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
遞延所得稅負(fù)債（增加記貸方，減少記借方）
【例題4·計(jì)算題】沿用例題2的資料。計(jì)算A公司2007～2009年的所得稅費(fèi)用。
2007年應(yīng)納稅所得額＝利潤總額＋費(fèi)用（會(huì)計(jì)－稅法）－收入（會(huì)計(jì)－稅法）＝100＋（20－30）＝90
2007年應(yīng)交所得稅＝90×25%＝22.5
2007年遞延所得稅負(fù)債增長額＝2.5－0＝2.5
借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　 250 000
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　225 000
　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　 25 000
2008年所得稅費(fèi)用
2008年應(yīng)稅所得＝利潤總額＋費(fèi)用（會(huì)計(jì)－稅法）－收入（會(huì)計(jì)－稅法）＝100＋（20－30）＝90
2008年應(yīng)交所得稅＝90×25%＝22.5
2008年遞延所得稅負(fù)債增長額＝5－2.5＝2.5
借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　 250 000
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　　225 000
　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　 25 000
2009年所得稅費(fèi)用
2009年應(yīng)納稅所得額＝利潤總額＋費(fèi)用（會(huì)計(jì)－稅法）－收入（會(huì)計(jì)－稅法）＝100＋（20－0）＝120
2009年應(yīng)交所得稅＝120×25%＝30
2009年遞延所得稅負(fù)債增長額＝0－5＝－5（減少）
借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　 250 000
　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　50 000
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　 300 000
【例15-13】丁公司20×8年度利潤表中利潤總額為12 000 000元，該公司適用的所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。
該公司20×8年發(fā)生的有關(guān)交易和事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差別的有：
（1）20×7年12月31日取得的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為6 000 000元，使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，會(huì)計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。
（2）向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金2 000 000元。
（3）當(dāng)年度發(fā)生研究開發(fā)支出5 000 000元，較上年度增長20%。其中3 000 000元予以資本化；20×8年12月31日，該研發(fā)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途，20×8年末未攤銷。稅法規(guī)定，企業(yè)費(fèi)用化的研究開發(fā)支出按50%稅前扣除，資本化的研究開發(fā)支出按資本化金額的150%確定應(yīng)予攤銷的金額。
（4）應(yīng)付違反環(huán)保法規(guī)定罰款1 000 000元。
（5）期末對持有的存貨計(jì)提了300 000元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
第一步，計(jì)算應(yīng)交所得稅。
應(yīng)納稅所得額＝利潤總額＋費(fèi)用（會(huì)計(jì)－稅法）－收入（會(huì)計(jì)－稅法）＝1 200 ＋（會(huì)計(jì)折舊費(fèi)120－稅法折舊費(fèi)60）＋ （捐贈(zèng)營業(yè)外支出200－0）＋ （研發(fā)管理費(fèi)用200－200×150%）＋（罰款營業(yè)外支出100－0）＋ （資產(chǎn)減值損失30－0）＝1 490（萬）
應(yīng)交所得稅＝1 490×25%＝372.5（萬）
不用公式則需分析判斷。
第二步，計(jì)算暫時(shí)性差異
第二步，確定暫時(shí)性差異。首先應(yīng)判別哪些項(xiàng)目產(chǎn)生的是暫時(shí)性差異，判別依據(jù)是“是否影響未來”，不影響未來的差異是永久性差異；會(huì)影響未來的差異是暫時(shí)性差異。
（1）固定資產(chǎn)，暫時(shí)性差異；（2）捐贈(zèng)，永久性差異；（3）費(fèi)用化研發(fā)支出是永久性差異，但資本化研發(fā)支出即無形資產(chǎn)是暫時(shí)性差異，但這類暫時(shí)性差異是特殊情況，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（見教材【例15-11】，后講）；（4）罰款，永久性差異；（5）存貨，暫時(shí)性差異。
要考慮兩項(xiàng)暫時(shí)性差異均為資產(chǎn)類暫時(shí)性差異，按公式計(jì)算。
第三步，計(jì)算遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）增長額
固定資產(chǎn)暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值2 540萬－計(jì)稅基礎(chǔ)2 600萬＝－60萬＝可抵扣60萬
存貨暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值800萬－計(jì)稅基礎(chǔ)830萬＝－30萬＝可抵扣30萬
兩項(xiàng)暫時(shí)性差異均為可抵扣。注意：應(yīng)納稅與可抵扣不能抵消。
遞延所得稅資產(chǎn)期末余額＝（30萬＋60萬）×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率25%＝22.5萬
遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝遞延所得稅資產(chǎn)期末余額22.5萬－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額0＝22.5萬
本題沒有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，即沒有遞延所得稅負(fù)債。
第四步，做分錄
遞延所得稅資產(chǎn)增加額22.5萬，資產(chǎn)增加記在借方。根據(jù)分錄倒擠計(jì)算所得稅費(fèi)用。
借：所得稅費(fèi)用　　　　　 3 500 000
　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　 225 000
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　 3 725 000
所得稅四步法
第一步，計(jì)算應(yīng)交所得稅
應(yīng)交所得稅=[利潤總額＋費(fèi)用（會(huì)計(jì)－稅法）－收入（會(huì)計(jì)－稅法）]×現(xiàn)行稅率
第二步，計(jì)算暫時(shí)性差異（公式符號(hào)性質(zhì)）
暫時(shí)性差異＝（資產(chǎn)類）賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)
暫時(shí)性差異＝（負(fù)債類）（賬面價(jià)值－計(jì)稅基礎(chǔ)）×（－ 1）＋Ｘ＝應(yīng)納稅Ｘ；－Ｘ＝可抵扣Ｘ
第三步，計(jì)算遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）增長額
＝期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回稅率－遞延所得稅負(fù)債期初余額
第四步，做分錄（根據(jù)四科目平衡計(jì)算所得稅費(fèi)用）。
第二部分　所得稅會(huì)計(jì)的特殊問題
一、所得稅稅率變化對已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響
二、特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異
三、不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況
四、遞延所得稅計(jì)入資本公積等特殊項(xiàng)目
五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅
六、所得稅的列報(bào)

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